Розділи

загрузка...
Раздел II «Оборотные активы»; Энциклопедия бухгалтерского учета - Грачева Р.Е. Раздел ІІІ

Раздел II «Оборотные активы»

К оборотным активам принято относить все виды текущих активов: как операционные (оборотные), так и вне-операционные. Единственный критерий — срок использования, который, согласно ПБУ, не должен превышать 12 месяцев с даты баланса.

Значительная доля оборотных активов приходится на запасы (стр. 100 — 140).

На предприятиях промышленности запасы учитываются по трем основным статьям: запасы сырья и материалов (счет 20), запасы незавершенного производства (счет 23) и запасы готовой продукции (счет 26). В торговых предприятиях основной статьей запасов являются товары (счет 28). На предприятиях сельскохозяйственной отрасли — животные на выращивании и откорме (счет 21).

Строка 100 «Производственные запасы»

К производственным запасам относятся: сырье, материалы (основные и вспомогательные), возвратные отходы, полуфабрикаты, комплектующие изделия, топливо (технологическое, хозяйственное и ГСМ), запчасти, тара и тарные материалы.

Стоимость возвратных отходов вычитается из себестоимости НЗП или готовой продукции, т. е. на сумму возвратных отходов счет производства (23) кредитуется в корреспонденции со счетом 209 «Прочие материалы».

К статье производственных запасов также относятся не переданные в эксплуатацию МБП (счет 22).

Также к статье производственных запасов могут быть причислены и сальдо счетов 25 «Полуфабрикаты» и 27 «Продукция сельского хозяйства», но лишь в той части, в которой эти запасы потребляются собственным производством.

Таким образом, по строке 100 «Производственные запасы» показываются только запасы, предназначенные для внутреннего производственного потребления.

Строка 110 «Животные на выращивании и откорме»

Животные на выращивании и откорме — запасы нерабочих и непродуктивных животных, которые содержатся (выращиваются, откармливаются) в целях их реализации (см. с. 360).

Строка 120 «Незавершенное производство»

По строке 120 отражается стоимость запасов в производстве (сальдо счета 23).

На промышленных предприятиях к незавершенному производству относится продукция, не прошедшая все стадии производственного процесса (обработки, переработки, комплектации), и готовая продукция, которая еще находится в цехах. В статью «Незавершенное производство» на балансе промышленного предприятия, кроме сальдо по счету 23, зачисляется и сальдо по счету 24 (если исправление производственного брака возможно), а также сальдо по счету 25, в части полуфабрикатов, изготовленных для внутреннего производственного потребления. Хотя, следует заметить, чаше всего такие полуфабрикаты учитываются на счете 23 как продукция в стадии НЗП.

На сельскохозяйственных предприятиях к составу активов, находящихся на стадии незавершенного производства, относятся расходы под посевы однолетних культур (до сбора урожая) и многолетних трав, а также выращиваемые многолетние насаждения и расходы на содержание молодняка скота (его себестоимость), если ввод этих активов в дальнейшем, с наступлением продуктивной стадии, не планируется, а планируется забой или реализация на сторону. В состав НЗП на сельхозпредприятиях зачисляется также стоимость яиц в инкубаторах, стоимость меда в ульях и т. п.

На предприятиях, предоставляющих услуги, выполняющих работы (в частности ремонтные, строительные, проектные и т. п.) к статье «Незавершенное производство» относятся, кроме расходов по незавершенным работам (услугам), расходы по завершенным, но на дату составления баланса еще не принятым заказчиками работам.

Строка 130 «Готовая продукция»

По строке 130 баланса показывается сальдо счета 26 «Готовая продукция», а также сальдо счета 27 «Продукция сельскохозяйственного производства» в части, предназначенной для продажи на сторону в качестве продукции собственного производства.

При этом, если речь идет о продукции сельскохозяйственного производства, следует различать такую продукцию, выпускаемую на сельскохозяйственных предприятиях и выпускаемую подсобными хозяйствами промышленных предприятий. Учетная разница в том, что в первом случае сельхозпродукция учитывается подобно промышленной, на счете 26 «Готовая продукция», а во втором — на счете 27 «Продукция сельскохозяйственного производства». Что касается сельхозпродукции, закупленной на стороне, то в этом случае она учитывается в соответствии с целью ее приобретения: на счете «Сырье и материалы», если в дальнейшем ее предполагается использовать в собственном производстве, или на счете «Товары», если цель ее приобретения — дальнейшая продажа без дополнительной обработки (переработки) или с минимальной обработкой ( Пример: учет приобретенной на стороне сельхозпродукции на предприятиях общественного питания.).

Строка 140 «Товары»

Товары оцениваются по фактической себестоимости (первоначальной стоимости), а на предприятиях розничной торговли — по продажным ценам.

На предприятиях розничной торговли в случае ведения учета товаров по продажным ценам сальдо по статье «Товары» отчетного баланса показывается в свернутом виде, т. е. за вычетом контрактива «Торговая наценка» из продажной стоимости товаров, оставшихся нереализованными на дату баланса.

Торговая наценка является запланированной величиной валовой прибыли, которая прибавляется к стоимости приобретенных товаров в случае, если учет этих товаров ведется по продажным ценам.

Строка 150 «Векселя полученные»

Краткосрочные векселя полученные, так же как и долгосрочные, различаются как векселя, которыми оформляется отсрочка платежа (товарные векселя), и векселя, подлежащие учету на балансе векселедержателя как финансовые вложения, вследствие чего последние квалифицируются как ценные бумаги (финансовые векселя).

Краткосрочные векселя, выписанные или индоссированные непосредственно покупателем продукции (товаров, работ, услуг) векселедержателя. Отражаются на балансе векселедержателя (поставщика, подрядчика) по строке 150 как сальдо счета 34 «Краткосрочные векселя полученные», т. е. как дебиторская задолженность, обеспеченная векселями.

Краткосрочные векселя всех других лиц. Отражаются на балансе векселедержателя по строке 220 как сальдо счета 35 «Текущие финансовые инвестиции», т. е. как долговые ценные бумаги. В этом случае вексель представляет собой не задолженность, а средство оборота, определенный ресурс. Этим векселем можно расплатиться, можно его продать. Основная цель приобретения финансового векселя — получение выгоды от его реализации или передачи. (См. комментарий к стр. 220.)

Строки 160 — 162 «Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги»

По характеру образования дебиторскую задолженность можно поделить на нормальную и неоправданную. При этом к нормальной дебиторской задолженности следует отнести такую задолженность, которая обусловлена ходом выполнения производственной программы предприятия, а также действующими формами расчетов: задолженность по предъявленным претензиям, задолженность за подотчетными лицами, за товары отгруженные (выполненные работы, оказанные услуги), срок оплаты которых не наступил. Неоправданной дебиторской задолженностью считается такая задолженность, которая возникла в результате нарушения расчетной и финансовой дисциплины, недостатков в ведении учета, ослабления контроля за отпуском материальных ценностей, выявления недостач и хищений. Примеры неоправданной дебиторской задолженности: товары отгруженные (выполненные работы, предоставленные услуги), но не оплаченные в срок, задолженность по недостачам и хищениям.

В валюту баланса входит лишь одна строка этой статьи — 160 «Чистая реализационная стоимость (Название строки крайне неудачно, т. к. речь идет не о реализации дебиторской задолженности, а о реализации товаров (работ, услуг), вследствие чего эта задолженность возникает. Если же представить, что возникла ситуация, требующая продажи дебиторской задолженности третьим лицам, то в этом случае «чистая реализационная» ее цена будет другая - такая, какую продавец согласует с покупателем) дебиторской задолженности за товары, работы, услуги» как разница между объемами реализации неоплаченной продукции (работ, услуг) и частью этих объемов, которые, вероятно, не будут оплачены покупателями (заказчиками). Потому сальдо счета 38 «Резерв сомнительных долгов» показывается по этой статье как контрактив (с отрицательным знаком).

Строки 170 — 210 «Дебиторская задолженность по другим расчетам»

(Название группы статей условно (формой №1 Баланс не предусмотрено). Автор намеренно их объединила для краткости подачи материала)

Строка 170 представляет собой суммарное дебетовое сальдо счетов 641, 642, 644. Это сумма налогов, сборов и обязательных платежей, которая либо излишне (по ошибке или преждевременно) направлена в бюджет, либо образовалась вследствие превышения налогового кредита по НДС над обязательствами по этому налогу.

Строка 190 представляет собой дебетовое сальдо счета 373, т. е. дивиденды, проценты, роялти, причитающиеся предприятию.

Строка 200 представляет собой суммарное дебетовое сальдо счетов 682 и 683 в случае возникновения на этих пассивных счетах противоположного (дебетового) сальдо.

Строка 210 представляет собой суммарное дебетовое сальдо счетов: 372, 374, 375, 376, 377, 63, 65, 66, 685. При этом последние четыре счета попадают в данную строку только в случае возникновения на этих пассивных счетах противоположного (дебетового) сальдо.

Строка 220 «Текущие финансовые инвестиции»

Активы, квалифицируемые как текущие финансовые инвестиции:

— краткосрочные долговые ЦБ (векселя, облигации, сберегательные сертификаты);

— краткосрочные займы, предоставленные другим лицам;

— краткосрочные банковские депозиты;

— акции, удерживаемые с целью продажи в срок, не превышающий двенадцати месяцев от даты составления баланса;

— варранты на акции или облигации (но только отделяемые от этих ЦБ, т. е. варранты, имеющие отдельную стоимость и самостоятельно обращающиеся на фондовом и кредитном рынках); кроме того, варранты могут быть причислены к текущим инвестициям лишь в случае краткосрочности их обращения ( Но, как правило, варрант - инструмент долгосрочный, поэтому гораздо чаще эти гибридные ЦБ показываются среди необоротных активов (счет 14).

Что касается деривативов, каковыми являются фьючерсы и опционы, то они, как производные финансовые инструменты, не могут учитываться в составе финансовых инвестиций. Прибыли и убытки от спекулятивных операций с фьючерсами формируются в результате колебаний вариационной маржи, первоначально образуемой гарантийным взносом участника биржевых торгов: потеря этого взноса — убыток, прирост — прибыль. Прибыли и убытки от операций хеджирования фьючерсами (представляющие собой ту же вариационную маржу) не учитываются отдельно от хеджируемых активов, а отражаются как прирост или уменьшение их (активов) стоимости. Сам же фьючерс (его стоимость) не может быть учтен на балансе участника фьючерсной сделки, т. к. купить/продать фьючерс означает всего лишь занять соответствующую позицию на срочном рынке, не более того. И хотя нельзя сказать то же самое об опционах, поскольку за приобретение опционов покупатель все же уплачивает продавцу некоторую сумму, называемую премией, однако эта премия самостоятельно как ценность не учитывается. Так, если опционная сделка заключается с целью хеджирования, то расходы на покупку опциона (премия, ранее уплаченная продавцу) зачисляются на увеличение стоимости приобретенных/проданных впоследствии (на рынке спот) базисных активов, если же со спекулятивной целью — прибавляются к расходам текущего периода.

Производные финансовые инструменты (деривативы) свидетельствуют о праве их собственника на покупку или продажу тех или иных ЦБ в определенном количестве и по фиксированным ценам, т. е. на заранее оговоренных условиях. Это означает, что опционы и фьючерсы свидетельствуют только о праве на приобретение ценных бумаг, но отнюдь не являются таковыми. Из всех деривативов только варранты можно считать ценными бумагами, хотя и это не совсем так, — варранты принято называть гибридным ЦБ.

По срокам предполагаемого использования текущие финансовые инвестиции делятся на:

— эквиваленты денежных средств (отражаются на счете 351);

— прочие текущие финансовые инвестиции (отражаются на счете 352).

И на счете 351, и на счете 352 одинаково учитываются долговые, а также долевые ЦБ и предоставленные другим лицам краткосрочные процентные займы. Разница лишь в том, что счет 352 — это счет финансовых инвестиций, направленных на срок, не превышающий двенадцати месяцев от даты составления баланса, а счет 351 является счетом, на котором учитываются еще более ликвидные активы — финансовые инвестиции, срок пребывания которых в обороте не превышает трех месяцев. Учитывая высокую ликвидность последних, обусловленную их чрезвычайной краткосрочностью, они приравниваются к денежным средствам, ненадолго отвлеченным в пользу других лиц, и называются их эквивалентами. Поэтому, согласно П(С)БУ 2, эквиваленты денежных средств показываются не по строке 220, а по строке 230 или 240.

Особое место среди краткосрочных долговых ЦБ, показываемых по строке 220, занимают финансовые векселя (Термин «финансовый вексель» в украинском законодательстве не определен, однако это не отменяет существования подобных вексельных сделок). Финансовые векселя отличаются от товарных (показываемых по строке 150) тем, что они не являются векселями, выписанными или индоссированными непосредственно покупателем товаров или продукции (заказчиком работ, потребителем услуг) векселедержателя и поэтому не могут учитываться в качестве дебиторской задолженности. Финансовые векселя на баланс векселедержателя поступают от других лиц и с другой целью. Финансовым векселем можно расплатиться и можно его продать. Основная цель приобретения финансового векселя — получение выгоды от его реализации или передачи. Таким образом, финансовый вексель представляет собой не дебиторскую задолженность, а средство оборота, определенный ресурс. Поэтому было бы логично по данной строке баланса (220) финансовые векселя все же не отражать, а показывать их по строке 150, рядом с запасами. Тогда как товарным векселям следовало бы отвести отдельную строку среди статей текущей дебиторской задолженности (170 — 220).

Строка 230 — 250 «Денежные средства и их эквиваленты»

Счета учета денежных средств различаются в зависимости от видов валют, которыми располагает предприятие, и мест хранения денежных средств и их эквивалентов: касса, расчетный счет, валютные счета, карточные счета, счета лимитных чековых книжек, депозитные счета, аккредитивы и др.

К статьям 230 — 240 относятся также деньги в пути и денежные документы.

Деньги в пути — денежные средства, списанные с одного денежного счета до момента зачисления их на другой денежный счет (чаще всего применяется в обменно-валютных операциях).

В статью прочих оборотных активов (стр. 250), помимо счетов денежных документов (счета 331 и 332), может быть включено дебетовое (противоположное) сальдо пассивного счета 643. Это может быть в случае, если учет НДС ведется по устаревшей (отмененной в части корреспонденции счетов) Инструкции № 141. Во всех других случаях сальдо налоговых обязательств, возникших в связи с получением авансов, показываются по статье строки 550.

Строка 270 «Расходы будущих периодов»

Существуют два направления расходов будущих периодов:

1. Расходы, связанные с подготовкой производства к сезону активного ведения основной деятельности (в сельском хозяйстве и сезонных отраслях промышленности), и расходы, связанные с подготовкой к запуску новых производственных мощностей, освоением новых технологий и проведением природоохранных мероприятий.

2. Предварительная оплата работ и услуг, не относящихся к основным операциям. Например, оплата страхового полиса, подписка на периодические издания, арендная плата, внесенная за более чем один месяц вперед.

Счет расходов будущих периодов относится к группе финансово-распределительных счетов. Его назначение — в равномерном распределении затрат по периодам в соответствии с принципом начислений, вследствие чего и финансовые результаты в течение определенного срока распределяются по периодам равномерно.