Розділи

загрузка...
Общественное питание; Энциклопедия бухгалтерского учета - Грачева Р.Е. Раздел II Ч.2

Общественное питание

С тех пор, как из учета в торговой деятельности исчез счет «Издержки обращения» (Счет 44 дореформенного плана счетов), бухгалтеры предприятий общепита стали выяснять, что же отныне представляет собой такая деятельность — производство, торговлю или то и другое. От этого зависит принятие решений о способе учета запасов и затрат. Чтобы найти ответ на этот вопрос надо попробовать изучить проблему объективно, не пытаясь угодить каким-либо инструкциям, стандартам или рекомендациям, тем более за счет игнорирования других равносильных документов (все официальные документы в этом вопросе, к сожалению, противоречат друг другу). Пожалуй, единственное, что мы можем (и обязаны) взять на вооружение, это Закон о бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Автор обещает, что в нижеследующих рассуждениях ни один из пунктов этого Закона не будет нарушен. Как не будут нарушены и правила составления финансовой отчетности, установленные соответствующими П(С)БУ. По большому счету, от бухгалтеров ничего иного и не требуется.

Чтобы покончить с доказательствами бесполезности обращения к специальным нормативным источникам, мы, прежде чем перейти к изложению сути вопроса, кратко обозначим, как различные документы трактуют общественное питание как отрасль деятельности.

Общепит: торговля или производство?

Таблица 2.47

Документ

Определение отраслевой принадлежности

Инструкция №291

Производственная деятельность (см. трактовку Инструкцией счета 23 «Производство»)

Правила работы учреждений (предприятий) общественного питания, утвержденные приказом Минэкономики и европейской интеграции №219 от 24.07.2002 г.

Сфера производственно-торговой деятельности

(см. п. 1.3 Правил)

П(С)БУ 9 «Запасы»

Специально не оговаривается, но судя по тому, что п. 22 П(С)БУ, где рассматривается метод учета выбытия запасов по продажным ценам, касается только розничной торговли и где специально не оговаривается, что к такому виду деятельности может относиться и общепит, то этот вид деятельности, если следовать логике данного стандарта, вероятно, относится к производству

Методические рекомендации о введении национальных положений (стандартов) бухгалтерского учета в сфере общественного питания и бытовых услуг, гармонизированных с международными стандартами, утвержденные приказом Минэкономики и европейской интеграции №157 от 17.06.2003 г.

Судя по названию документа, общепит не следует относить ни к торговле, ни к производству, а, скорее, причислять его к сфере бытовых услуг. Тем не менее, п. 2.1 Рекомендаций в части, где говорится о методах учета выбытия запасов из кладовой, не содержит ограничений в выборе метода, а предоставляет бухгалтеру возможность остановиться на любом из пяти методов, предложенных П(С)БУ 9, в т. ч. и по продажным ценам, как в розничной торговле. Вместе с тем п. 2.2 Рекомендаций указывает на учет «сырья и товаров» в производстве (на кухне) на счете 23 «Производство», что дает основание полагать, что Рекомендациями деятельность предприятий общепита так же признана и производственной

Методические рекомендации по формированию состава затрат и порядка их планирования в торговой деятельности, утвержденные приказом Минэкономики и европейской интеграции №145 от 22.05.2002 г.

Торговая деятельность, т. к. п. 2 Рекомендаций расходы предприятий общепита однозначно относит к расходам торговой деятельности

Письмо ГКУ по стандартизации, метрологии и сертификации №4-5/16-965 от 05.02.2002 г.

Продажу товаров на разлив в ресторанах, барах и других предприятиях общественного питания относит к розничной торговле, ссылаясь на раздел 1 п. 6,7 ГОСТа 28-11-81 «Торговля. Основные понятия. Термины и определения»

Письмо Минэкономики и европейской интеграции №56-38/87 от 25.02.2002 г.

Ссылаясь на Закон Украины №481/95-ВР, а также на еще не разработанный на тот момент ГСУ «Торговля. Термины и определения», определяет розничную торговлю как сферу предпринимательской деятельности по продаже товаров или услуг непосредственно конечным потребителям для их собственного некоммерческого потребления. Исходя из того, что все точки общепита занимаются именно такой (и никакой иной) деятельностью, то такой вид деятельности следует понимать как розничная торговля

Государственный классификатор Украины (Классификация видов экономической деятельности ГК 009-96), утвержденные приказом ГКУ стандартизации, метрологии и сертификации №441 от 22.10.96 г.

Общепит не относится ни к торговле, ни к производству, а выделяется Классификатором в отдельную отрасль под названием «Гостиницы и рестораны» (код 55)

Итак, что такое общественное питание — торговля, производство или сфера услуг? Традиционно считается, что и то, и другое, и третье, поскольку под общепитом как видом деятельности одновременно подразумевается:

— и производство блюд — продукции, предназначенной для немедленного потребления;

— и обслуживание (организация) процесса потребления;

— и изготовление пищевых полуфабрикатов, кулинарно-кондитерских изделий;

— и продажа продукции потребителям.

Стало быть, в рамках возможностей, очерченных действующим Планом счетов, запасы на предприятиях общественного питания, в зависимости от их назначения, следует учитывать на двух счетах:

- на счете 28 «Товары», если речь идет о запасах, приобретенных на стороне для дальнейшей продажи без какой-либо существенной их обработки;

— на счете 20 «Сырье и материалы», если речь идет о запасах, предназначенных для приготовления из них блюд.

Во втором случае подразумевается последующее их списание на счет 23 «Производство», а оттуда — в реализацию, на счет 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции». В первом случае товары в реализацию (на счет 902 «Себестоимость реализованных товаров») списываются непосредственно со счета 28 «Товары».

Если процесс приготовления блюд считать производственным процессом (а к этому нас обязывает предписываемый Инструкцией №291 учет на счете 23), то получается, что запасы, хранимые в качестве сырья для приготовления блюд, следует учитывать по первоначальной стоимости, ибо учет запасов, не относящихся к товарам (а счет 20 «Сырье и материалы» — не товарный счет), по продажной стоимости не предусмотрен П(С)БУ 9 «Запасы». И совершенно правильно не предусмотрен. Ну как можно себе представить отчетный баланс, в котором производственные запасы отражены по продажной стоимости (строка 100 или 120 ф. 1), а контрактив, к ним относящийся (сальдо товарного счета 285), по статье, к которой эта регулирующая сумма никакого отношения не имеет (строка 140 ф.1)?! Или нам предлагают сальдо счетов 285 и 23 сворачивать вместе? Вопросы не праздные, между прочим. Ведь эти выводы, в нарушение всех мыслимых правил составления финансовой отчетности (см. П(С)БУ 2 «Баланс»), напрямую вытекают из Методических рекомендаций Минэкономики и европейской интеграции №157 от 17.06.2003 г. (См. корреспонденцию счетов, приведенных в этих Рекомендациях (в частности, где счет 23 корреспондируется со счетом 285) И это не единственный абсурд, вытекающий из данных Рекомендаций. Впрочем, оставим его, как договорились.

С запасами, приобретенными в качестве товаров, гораздо проще: их можно учитывать или по продажным ценам (с применением счета 285 «Торговая наценка») или по первоначальной стоимости, — в зависимости от принятой учетной политики.

Поэтому, уже только по причине некорректности учета пищевого сырья и продуктов на счете 20 с торговой наценкой (ибо от применения счета 285 далеко не у каждого предприятия общепита есть возможность отказаться), эти запасы стоит учитывать все же на счете 28 «Товары». Иначе выбора методов оценки сырьевых составляющих, из которых состоит продукция общепита, у нас не останется — придется все это разнообразие учитывать только по первоначальной стоимости. Но не только поэтому мы не можем согласиться на учет затрат в общественном питании на счете 23 «Производство» (В первоначальной редакции Инструкции №291 содержалось даже указание применять счет 23 и на предприятиях торговли, снабжения и сбыта. В настоящее время этот пункт, наконец, изъят из Инструкции)

Применение счета 23 в общепите затрудняет (а практически делает невозможным) учет стоимости отдельных блюд. Ведь учет затрат на этом производственном счете подразумевает не только учет стоимости материальных (физических) составляющих готовых блюд, но и учет частичек зарплаты поваров, их приготовивших, а вместе с этим — и частичек страховых сборов, с этой зарплатой связанных, и даже частичек амортизации производственного оборудования в каждом блюде! Дело в том, что цена каждого блюда калькулируется ДО его приготовления, а не после. И, самое главное, в отличие от промышленного производства, где количество единиц продукции всегда планируется задолго до их выпуска, в ресторане никто не знает, сколько будет в текущем месяце посетителей и что для них придется готовить. Ни один бухгалтер (кроме бухгалтера заведения, где подаются только комплексные обеды с утвержденным меню на месяц вперед) не может знать, какие блюда и сколько будет приготовлено в текущем месяце. Поэтому он не может такие затраты, как амортизация и повременная зарплата, «размазать по блюдам», да еще так, чтобы на каждое досталось по справедливости, пропорционально удельному весу однородных блюд в общем объеме предстоящего периода. Калькуляция должна составляться так, как это делалось всегда и делается сейчас: только в пределах сырьевого набора — затрат продуктов, входящих в готовое блюдо всем своим физическим составом. Никаких зарплат поваров, их помощников, чистильщиков-мойщиков, так или иначе приложивших свою руку к приготовлению тех или иных конкретных блюд, и никакой амортизации оборудования (пускай оно будет хоть трижды производственным!) там не должно быть категорически (Дополнительные аргументы на этот счет приводятся в конце статьи.) Сырьевой набор плюс наценка (если учет запасов ведется по первоначальной стоимости) или стоимость сырьевого набора с учетом каждой отдельной наценки на каждый компонент (если учет запасов ведется в продажных ценах), — все. Все калькуляции, по которым готовились блюда в течение дня (недели, месяца), взятые вместе, должны равняться объему реализации. Это значит, что никакой связи калькуляции стоимости блюд с учетом затрат на счете 23 нет и быть не может.

И самое интересное. В общепите (как и в торговле) никаких других прямых затрат, кроме тех, которые упоминаются в п. 9 П(С)БУ 9, попросту нет. Иначе говоря, все эти затраты, согласно стандарту, не могут учитываться ни на каких других счетах, кроме счета 20 или 28 (281, 282, 284). Все расходы, связанные с доведением запасов «до состояния, пригодного к использованию в запланированных целях» (Цитата из п. 9 П(С)БУ9 «Запасы»), либо в полном объеме присоединяются к стоимости приобретения таких запасов и формируют их первоначальную стоимость, либо частично учитываются на отдельном счете 286 (в части транспортно-заготовительных расходов). Все остальные общепитовские расходы (непрямые) представляют собой расходы на сбыт (счет 93) и административные расходы (счет 92). В результате получается, что то, что в дореформенном учете мы называли издержками обращения, в нынешнем учете представляют собой расходы на сбыт плюс ТЗР (если таковые выделяются отдельно). И тот расчет ТЗР на реализацию, который приводится в Приложении к Стандарту 9, и есть старый добрый расчет издержек обращения на остаток товаров (как мы помним, такой расчет осуществлялся именно в части издержек, представляющих собой ТЗР). Воистину нет ничего нового под солнцем...

Таким образом, мы можем предложить предприятиям общепита, не располагающим техническими возможностями количественно-суммового учета запасов по первоначальной стоимости, учитывать их только по счету 28 «Товары» с применением счета 285 «Торговая наценка». А технически оснащенные предприятия могут выбирать на свое усмотрение: либо учет на счете 20 по первоначальной стоимости, либо учет на счете 28 по любой из них — первоначальной или продажной.

Но все же счет 28 предпочтительнее в любом случае. Ведь одни и те же продукты из одной и той же кладовой могут выдаваться как на кухню для приготовления блюд, так и непосредственно на прилавок для продажи их в том виде, в котором они были получены.