Розділи

загрузка...
Сельскохозяйственное производство; Особенности бухгалтерского учета и формирования себестоимости продукции сельскохозяйственного производства; Энциклопедия бухгалтерского учета - Грачева Р.Е. Раздел II Ч.2

Сельскохозяйственное производство

Сельское хозяйство является отраслью материального производства, производящей сырые продукты растительного и животного происхождения, которые, в свою очередь, являются продовольствием для населения и сырьем для промышленности.

Сельскохозяйственная отрасль обладает двумя отличительными особенностями по сравнению с другими отраслями материального производства.

Процесс производства носит сезонный характер и сочетается с естественным процессом роста растений и животных.

Преобладающая часть основных и оборотных активов сельскохозяйственного предприятия обладает способностью к самовосстанавливанию (самовоспроизводству).

Почти все отличительные особенности ведения бухгалтерского учета на предприятиях сельскохозяйственного производства являются прямым следствием указанных отраслевых особенностей.

Особенности бухгалтерского учета и формирования себестоимости продукции сельскохозяйственного производства

Методологические основы учета доходов и расходов на предприятиях, в том числе и на предприятиях сельскохозяйственной отрасли, изложены в П(С)БУ 15 «Доходы» и П(С)БУ 16 «Расходы».

Интересно, что в п. 3 П(С)БУ 15 содержится совершенно не нужное ограничение, состоящее в том, что нормы данного стандарта не распространяются на доходы, связанные с «естественным приростом поголовья скота, выходом продукции сельского и лесного хозяйства». Все дело в том, что естественный прирост поголовья прямого отношения к получению доходов не имеет. Известно, что естественный прирост скота (приплод) никогда не отражается по кредиту какого-либо доходного счета. Приплод приходуетя с кредита расходного счета (23) по нормативной себестоимости, которая по окончании года корректируется до размера фактической, после того как будут учтены все расходы на его содержание (выращивание). Таким образом формируется себестоимость скота, поступившего в результате естественного прироста поголовья. Ни о каких доходах не может быть и речи до момента, когда предприятие не решит продать этот скот в живом весе или получить экономическую выгоду от этих активов каким-либо другим путем (например в результате забоя и последующей реализации полученного таким образом продукта). И уж в этом-то случае доход непременно найдет свое отражение на счетах класса 7 как экономическая выгода, полученная в результате деятельности сельхозпредприятия. И при отражении таких доходов бухгалтер просто обязан будет руководствоваться П(С)БУ 15 «Доход». Почему? Потому что это уже никакой не приплод, а завершающий этап обычной (а еще точнее: операционной) деятельности — результат сопоставления доходов с соответствующими им расходами. От рождения до последнего дня своего пребывания на балансе «приплод» наращивает свою первоначальную стоимость, которая в один прекрасный день (день продажи или забоя) зачтется в уменьшение доходов, полученных хозяйством.

Аналогично и с «выходом продукции сельского и лесного хозяйства». Например, если лошадь, используемая в качестве тягловой силы, или корова, которую доят, помимо прямых своих «обязанностей» дает предприятию еще и такой продукт, как навоз (pardon, хотим мы того или нет, но животные эту «продукцию» выдают в любом случае, даже если не работают и не доятся), то такая «продукция сельского хозяйства» будет также оприходована с кредита счета 23 по нормативной себестоимости и впоследствии доведена до размера фактической в конце года. А еще позже по этой фактической себестоимости такая продукция будет списана в реализацию (при продаже на сторону) или на нужды собственного производства, — так или иначе, но экономическая выгода (доход) от этого естественного «продукта» будет получена и отражена на счетах класса 7. Аналогично и в растениеводстве. Если целью отдельного сельскохозяйственного производства является выращивание сахарной свеклы, но при этом выращивание ботвы, разумеется, никто не ставит себе в качестве производственной задачи, то это вовсе не означает, что свекла вырастет без ботвы. «Выход» ботвы также оприходуют и используют с выгодой. Наверное, нет нужды объяснять аналогичное отражение операций по получению продукции лесного хозяйства. Грибы-ягоды собрали — приходуйте с кредита счета 23 по нормативной себестоимости, продавайте, сдавайте, получайте доходы. А когда закончится сезон сбора, — определите фактическую себестоимость, скорректируйте до ее размера ранее отраженную нормативную и определяйте финансовый результат операционной деятельности этого предприятия лесного хозяйства. Причем определять этот показатель следует опять-таки непременно по методике, заданной П(С)БУ 15 «Доход». Все дело в том, что авторы этого документа, вводя в него вышеуказанное ограничение, перепутали процедуру формирования доходов с процедурой формирования расходной части. Говорить о том, что нормы П(С)БУ 15 «Доход» не распространяются на выход продукции сельского хозяйства — все равно, что сомневаться, является ли доходом молоко, получаемое сельхозпредприятием от вышеупомянутой коровы. Конечно же, нет. Но выручка от его реализации — это, без сомнения, доход.

На предприятиях сельского хозяйства основными счетами учета запасов, кроме всех прочих, являются счета 27 «Продукция сельскохозяйственного производства» и 21 «Животные на выращивании и откорме». Эти специфические счета были рассмотрены в одном из специальных разделов этой книги ( См. раздел «Запасы и незавершенное производство»), но все же и здесь нелишне кратко о них напомнить.

На счете 27 ведется учет продукции, полученной в собственных растениеводческих и животноводческих подразделениях предприятий, предназначенной для продажи на сторону или собственного, как производственного, так и непроизводственного, потребления. Продукция сельского хозяйства представляет собой сырой продукт животного или растительного происхождения, не прошедший стадии первичной промышленной обработки.

Отметим, что в Инструкции №291 указывается: продукция сельского хозяйства — это продукция, получаемая в собственных растениеводческих, животноводческих и промышленных (!?) подразделениях предприятий. Стоит напомнить, что продукция сельского хозяйства не может быть продуктом промышленного производства, даже если это промышленное производство — собственный перерабатывающий цех сельхозпредприятия. Ведь в последнем случае это будет уже не продукция сельскохозяйственного производства, а продукция производства промышленного, и приходовать ее будут из цеха первичной переработки не на счет 27, а на счет 26 «Готовая продукция». Подчеркнем: продукция сельского хозяйства — это сырой продукт животного или растительного происхождения, не прошедший стадии первичной промышленной обработки.

Продукция сельского хозяйства в течение года, по мере ее получения, приходуется а затем до конца года учитывается по нормативной (плановой) себестоимости. В конце отчетного года себестоимость этой продукции корректируется до размера фактической.

Отдельного внимания при рассмотрении вопросов бухгалтерского учета в сельском хозяйстве заслуживает учет животных на выращивании и откорме. Для ведения их учета Планом счетов среди всех прочих счетов учета запасов (класс 2) выделен счет «Животные на выращивании и откорме» (21) с соответствующими субсчетами. Особенности учета животных на выращивании и откорме, в частности поступление животных в оборот (как в результате приплода, так и со стороны) и их выбытие на сторону были изложены автором в другом разделе этой книги (См. раздел «Запасы и незавершенное производство»). Здесь мы ограничимся лишь напоминанием о методике формирования себестоимости сельскохозяйственной продукции, изложенной в Методических рекомендациях №132 (Методические рекомендации по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) сельскохозяй­ственных предприятий, утвержденные Приказом министерства аграрной политики Украины от 18.05.2001 г. №132). Кратко напомним некоторые их положения в этой части:

«Р. 4. Прирост живой массы молодняка животных и животных на откорме и птицы определенного вида и группы определяется как разница между массой поголовья, которое было на конец года и выбыло в течение года (включая погибших), и массой животных и птицы, которые поступили в группу в течение года, включая приплод, и были на начало года.

Себестоимость центнера прироста живой массы определяется делением общей суммы расходов на содержание соответствующей группы скота или птицы (без стоимости побочной продукции) на количество центнеров прироста живой массы».

То есть, прирост живой массы животных определяется по формуле:

М пр. = (М к.г. + М выб.) - (М пост. + М н.г.)

А себестоимость центнера прироста живой массы определяется по формуле:

С/с 1ц. = (Расходы - Прод. поб.): М пр.

«9.5. Себестоимость живой массы молодняка животных и животных на откорме и птицы всех возрастных групп определяется исходя из расходов на их выращивание и откорм в текущем году (без стоимости побочной продукции), стоимости скота и птицы, которые были в группе на начало года и поступили из основного стада или из других групп, ферм и предприятий, и стоимости приплода (без стоимости погибших животных).

Количество живой массы будет составлять массу животных, реализованных, забитых, переведенных в другие группы и оставленных на конец года».

Первый абзац этого пункта понятен: речь идет о сумме всех расходов на выращивание и откорм животных, понесенных сельхозпредприятием в течение периода. Что касается второго (о количестве живой массы), то следует уточнить, что термин «живая масса» в данном случае условный, ведь речь идет не об имеющемся (действительно живом) поголовье, а о выбывшем (в реализацию, на убой или в другую группу). Имеется в виду, что списание скота на убой осуществляется по массе, зафиксированной до убоя (т. е. с рогами, копытами и проч.), а не по массе, которая была получена в его результате (количество мяса).

Далее, здесь же:

«Себестоимость центнера живой массы скота и птицы определяется делением их стоимости на количество центнеров живой массы (без массы погибших животных).

На основании рассчитанной себестоимости центнера живой массы исчисляется фактическая себестоимость скота, реализованного, переведенного в основное стадо, забитого на мясо, а также оставшегося на предприятии на конец года. Стоимость погибшего по различным причинам скота в конце года не уточняется».

Это означает, что стоимость погибших животных автоматически увеличивает стоимость каждой отдельной живой единицы. Однако стоит уточнить, что данное положение касается только стоимости тех животных, которые погибли не в результате стихийного бедствия. Это вытекает из содержания п. 9.1. Методических рекомендаций:

«а) стоимость животных, погибших вследствие стихийного бедствия, относится на чрезвычайные расходы;

б) стоимость животных, погибших по другим причинам (без сумм, отнесенных на материально ответственных лиц), отражается по отдельной статье в составе расходов на содержание соответствующих видов и групп животных».

И последнее из пункта 9.5:

«Сельскохозяйственные предприятия имеют право определять себестоимость живой массы животных в разрезе партии (реализованных, переведенных в старшую возрастную группу, забитых и т. п.) на основании данных о стоимости животных, полученных от приплода, переведенных из младших групп, приобретенных и т. п., и стоимость прироста массы животных этой партии».

Вывод таков: имеют право, но не обязаны.

В молочном скотоводстве себестоимость получаемой продукции определяется несколько проще: «9.6. В молочном скотоводстве рассчитывается себестоимость центнера молока и одной головы приплода. Себестоимость одной головы приплода рассчитывается по стоимости 60 кормо-дней содержания коровы.

Себестоимость одного кормо-дня рассчитывается делением всей суммы расходов на содержание основного стада коров на количество кормо-дней.

Для определения себестоимости центнера молока необходимо общую сумму расходов на содержание коров (без стоимости приплода и побочной продукции) поделить на количество центнеров полученного молока».

Перечень и состав статей калькуляции себестоимости продукции устанавливается сельхозпредприятием самостоятельно, с учетом Методических рекомендаций №132, и закрепляется в соответствующем разделе приказа об учетной политике.

Объектами учета расходов на сельхозпредприятии являются виды продукции и места возникновения расходов на их выращивание и производство (центры ответственности), а объектами калькулирования — только виды продукции.