Розділи

загрузка...
Учет долгосрочных контрактов без счетов 23, 70 и 90; Энциклопедия бухгалтерского учета - Грачева Р.Е. Раздел II Ч.2

Учет долгосрочных контрактов без счетов 23, 70 и 90

Для того, чтобы показать, что предлагаемые ниже проводки позволяют отражать в учете реальный результат (причем как бухгалтерский, так и налоговый), а в отчетности — реальное состояние дел, воспользуемся той же числовой базой, которая представлена в примере, показанном в Приложении к П(С)БУ 18. Но счета, как и их корреспонденцию, придется изменить.

Вместо счета 230 используем счет 238, переименовав его в «Производство». Ведь название «Завершенные этапы по незавершенным контрактам» не соответствует своему назначению, поскольку не предполагает никакого сальдо (этапы-то завершены!), тогда как по стандарту на счете 238 должно числиться НЗП. Так название счета «Завершенные этапы...», данное ему стандартом, не соответствует изначальному назначению этого счета, определенному, кстати, этим же стандартом. Название «Незавершенное строительство» этому счету (если кто-то хочет его так назвать) также не подходит, поскольку такое название свойственно счетам, отражающим капитальные вложения на строительство объектов для собственных нужд. То есть это счет не для подрядчиков, а для застройщиков, а значит, к рассматриваемой теме не имеет отношения.

Счет 903 «Себестоимость реализованных работ» не используем (это несколько ближе к западным стандартам учета, — если кому-то больше понравится такое объяснение). Сам же показатель себестоимости реализованных работ в предлагаемой схеме учета легко определяется как разница между оборотами двух других счетов (см. отчет о финансовых результатах ниже).

Вместо счета 703, на котором полагалось бы учитывать расчетный доход (предполагаемая себестоимость, плюс ожидаемая прибыль, плюс НДС), используем какой-нибудь резервный счет, но только для учета ожидаемой валовой прибыли, поскольку себестоимость реализованных работ на этом этапе учета еще не известна, а НДС и вовсе ни при чем. Пускай это будет счет 475, и назовем его «Ожидаемая валовая прибыль». Но, для того чтобы этот пассивный счет не увеличивал искусственно валюту баланса в промежуточных периодах, сделаем его контрактивом, т. е. таким, сальдо которого показывается на балансе рядом с соответствующим ему активом, но со знаком «минус». Иными словами, счет 475 «Ожидаемая валовая прибыль» в нашем строительном учете будет аналогом счета «Торговая наценка», применяемого в учете товарных остатков на предприятиях розничной торговли. Таким образом, мы добьемся соблюдения еще одного важного учетного правила — отражать запасы по наименьшей из стоимостей: по себестоимости или по чистой стоимости реализации (см. П(С)БУ 9 «Запасы»). Так, поскольку в нашем случае НЗП по себестоимости — это величина меньше, чем НЗП по стоимости реализации, то отражение в активе баланса НЗП двумя параллельными суммами — сальдо счета 238 со знаком «плюс» и сальдо счета 475 со знаком «минус» даст искомый эффект. Ведь сумма ожидаемой прибыли, приходящейся на НЗП, автоматически вычтется из валюты баланса. Чего при отражении сальдо НЗП по продажной стоимости (т. е. так, как это, судя по примеру, предлагается разработчиками П(С)БУ 18), как известно, не происходит.

Таблица 2.275

№ п/п

Содержание операций

Д-т

К-т

1-й период

2-й период

3-й период

Итого

1.

Фактические расходы на выполнение работ

238

20, 65, 66...

140

450

110

700

 

Административные расходы

92

20, 65, 66...

9

9

9

27

Фактические расходы от начала выполнения контракта (без учета административных расходов)*

140

590

700

700

3.

Ожидаемая валовая прибыль (определяется расчетным путем по п. 4 П(С)БУ 18)

238

475

20

64

16

100

Ожидаемая прибыль от начала выполнения контракта

20

84

100

100

4.

Предъявлен счет заказчику за выполненные в отчетном периоде работы:

 

 

 

 

 

 

4.1.

стоимость работ (по промежуточному счету, т. е. в оценке, согласованной с заказчиком)

361

239

150

600

50

800

4.2.

+ НДС на стоимость работ

361

641

30

120

10

160

Промежуточные счета от начала выполнения контракта

150

750

800

800

Валовая задолженность между периодами (обороты Д-т сч. 238 минус обороты К-т сч. 239 по каждому периоду отдельно)

+10

-86

+ 76

Валовая задолженность на конец каждого периода (сальдо сч. 238 минус сальдо сч. 239)

+10

-76

0

5.

Фактический доход (валовая прибыль)

475

791

19

75

6

100

6.

Административные расходы списываются на уменьшение дохода по контракту

791

92

9

9

 

27

Прибыль до налогообложения

10

66

-3

73

7.

Закрытие промежуточных счетов после исполнения контракта

239

238

800

* В данном примере предполагается, что по условиям договора заказчик не возмещает подрядчику административные расходы (см. п. 15П(С)БУ18).

Отчет о финансовых результатах

Таблица 2.16

№ строки по ф.2

Статья

Источник данных (по учету)

Показатели по периодам

Итого

1-й период

2-й период

3-й период

010

Выручка

ОД 361

180

720

60

960

015

НДС

ОК 641

30

120

10

160

035

Доход-нетто*

ОК 239

150

600

50

800

040

Себестоимость реализованных работ

ОК 239 - ОД 43

131

525

44

700

050

Валовая прибыль

ОК791

19

75

6

100

070

Административные расходы

ОК92

со

 

 

27

100/105

Прибыль/Убыток

ОК 791 - ОК 92

10

66

-3

73

* В П(С)БУЗ «Отчет о финансовых результатах» эта строка называется, по мнению автора, неудачно (ну хотя бы потому, что длинно): «Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)». В международной практике эта статья обычно называется «доход-нетто», что, впрочем, равнозначно термину «чистый доход».

Баланс

Таблица 2.277

Актив

Пассив

Статья

1-й период

2-й период

3-й период

Статья

1-й период

2-й период

3-й период

Незавершенное производство

10

Собственный капитал и текущие обязательства*

149

608

727

Ожидаемая валовая прибыль

(1)

Нераспределенная прибыль

10

76

73

НЗП по себестоимости

9

Расчеты с бюджетом (НДС)

30

150

160

Расчеты с заказчиками

180

900

960

Задолженность заказчику

66

Баланс

189

900

960

Баланс

189

900

960

* Эгог комбинированный показатель введен условно с целью составления баланса. В схеме проводок, по которым составлен баланс, этот показатель не фигурирует, но, следует заметить, он равен размеру нарастающих от периода к периоду затрат: 140+9=149; 149 + (450 + 9) = 608; 608 + (110 + 9) = 727. Эти суммы представляют собой все, что было закредитовано со счетов 20,65,66 (см. проводки 1 и 2 в таблице 2.) Попросту говоря, этот показатель введен в баланс для того, чтобы было что тратить (на материалы, зарплату, соцстрах и пр.)

Поскольку в примере использована числовая база, данная в Приложении к П(С)БУ 18, то не следует удивляться, что во втором периоде вместо НЗП образовалась противоположная величина — задолженность заказчику в сумме 66 (это когда заказчик подписывается в приеме еще не построенного объекта, — см. пояснения выше). Эта задолженность в данном случае сложилась из разности между кредитовыми оборотами счета 239 и дебетовыми оборотами счета 238 с учетом дебетового сальдо сч. 475 (не свойственного этому счету, но в таком необычном случае непременно возникающего):

750-(590+ 84)-10 = 66.

Иными словами (см. соответствующие строки схемы проводок):

+ промежуточные счета от начала контракта (обороты по кредиту сч. 239) 750;

- расходы от начала контракта (обороты по проводке 1) 590;

- ожидаемая валовая прибыль от начала контракта (обороты по кредиту сч. 475) 84;

- сальдо счета 475 на конец второго периода 10 (дебет, значит, отрицательное).

Отсюда следует, что задолженность подрядчика перед заказчиком — это не всегда только разница между оборотами счетов 239 и 238. А в случаях, подобных придуманному методистами МФУ(' См. таблицу в Приложении к П(С)БУ, колонку «2-й период»), надо из полученного результата еще вычесть ту самую разницу, которая образовалась между суммой дохода фактического и суммой дохода ожидаемого. И здесь мы ловим авторов примера еще на одной ошибке: задолженность заказчику в примере, ими показанном (и приложенном к стандарту в качестве практического руководства), на самом деле равна 66, а не 76. Вот...

Интересно отметить совпадение показателя этой строки баланса с показателем строки 100 отчета о финансовых результатах. Это совпадение прибыли отчетного (второго) периода (66) с валовой задолженностью перед заказчиком (66) вовсе не случайно. Эта задолженность, представляющая собой «недодел», говорит о том, что прибыль во втором периоде получена подрядчиком незаслуженно (хотя и законно, ведь заказчик сам подписал сдачу-прием объекта, которого еще нет).

Как видим, эта схема позволяет показывать в отчетах достоверную, точную и непредвзятую информацию (как того требует Закон Украины о бухучете), даже если в промежутках между периодами образуются такие необычные показатели, как валовая задолженность заказчикам. Отчет о финансовых результатах отражает всю полноту картины доходов и расходов, констатируемых в соответствующих периодах по соответствующим этапам работ. Баланс отражает реальные, сопоставимые остатки по счетам. При этом ни в балансе, ни в отчете о финансовых результатах, нет ни одной статьи (из тех, что связаны с начислением НДС), которая не совпадала бы с базой налогообложения.

Преимущества отражения операций по предложенной здесь схеме проводок, как и недостатки метода, указанного в Приложении к П(С)БУ 18, слишком явны, чтобы останавливаться на них еще подробнее, чем это было только что сделано.

В заключение комментария к новым проводкам по учету строительных контрактов (подрядов) хотелось бы подчеркнуть, что юридическим основанием для записи операций (а тем более для признания доходов и расходов, особенно если это связано с налогообложением) всегда были и есть должным образом оформленные первичные документы. Бухгалтер, в силу своих должностных обязанностей, не имеет права самовольно делать заключения о состоянии дел на производстве, даже если он и обладал бы соответствующей инженерной квалификацией. Принцип превалирования сути над формой, нет слов, как хорош, но заключается он все же не в отказе от первичных документов, а в том, сколь юридически верно и экономически грамотно они могут быть прочитаны и истолкованы бухгалтером.

Доходы и расходы формируются в каждом отчетном периоде, и от периода к периоду отражаются накопительным итогом. Основной акт (акт выполненных работ на весь объем строительного подряда) закрывается (подписывается заказчиком) после исполнения контракта, когда стройка признается завершенной. В промежутках, когда сдаются определенные этапы, участки работ, закрываются процентовки, — промежуточные акты. Так было до учетной реформы, так наши строители работают сейчас и так будет до тех пор, пока такие акты составляются на бумаге. И от смены учетных методов и процедур здесь ничего не зависит.