Розділи

загрузка...
Строительство; Строительные контракты и строительные подряды; Энциклопедия бухгалтерского учета - Грачева Р.Е. Раздел II Ч.2

Строительство

Строительство является отраслью материального производства, деятельность которой направлена на возведение новых и реконструкцию старых зданий и сооружений, объектов производственного и непроизводственного назначения. Иными словами: строительство производит основные фонды непосредственно на месте их будущего функционирования.

К строительству относится:

— возведение зданий и сооружений производственного и непроизводственного назначения;

— монтаж оборудования;

— проектные, изыскательские, буровые и т. п. работы, связанные с возведением определенных объектов;

— капитальный ремонт зданий и сооружений.

Прямой результат производственной деятельности строительных, монтажных и проектно-изыскательских организаций представляет собой продукцию строительства, которая принимает предметную форму (здания, сооружения) либо форму производственных услуг (монтаж оборудования, капитальный ремонт).

Строительные контракты и строительные подряды

Даже при беглом сравнении текстов МСФО 11 Construction Contracts* и П(С)БУ 18 «Строительные контракты» можно убедиться, что речь в этих стандартах идет о предметах, не совсем идентичных друг другу. Слово contract в английском языке имеет два значения: «договор» и «подряд» (Contractor — подрядчик). Авторы П(С)БУ 18, пользуясь, по-видимому не совсем удачным, переводом МСФО 11 «Construction Contracts*, очевидно, этого не учли.

Международным стандартом предусмотрено, что, в случае когда единый контракт охватывает ряд строительных проектов и при условии, что финансовый результат может быть установлен отдельно по каждому проекту, учет доходов и расходов на каждый проект может рассматриваться как учет по отдельному договору. И наоборот: подрядчик может на одном счете вести учет затрат по нескольким контрактам, заключенным с одним заказчиком или несколькими заказчиками, если они заключаются в виде комплексной сделки или относятся к одному проекту (см. параграфы 7—10 МСФО 11). Из текста же П(С)БУ 18 «Строительные контракты» ничего такого не следует.

Соответственно, и расчеты за выполненные работы, согласно МСФО 11, должны рассматриваться не как расчеты с заказчиками, а как расчеты по договорам или даже расчеты по отдельным проектам, входящим в единый подряд. И наоборот: расчеты по нескольким контрактам одновременно могут проводиться, если совокупность этих контрактов также составляет единый подряд. Что касается П(С)БУ 18, то этот стандарт, очевидно, ориентирован строго на «поконтрактный» учет, о чем говорит даже само название национального стандарта.

Однако же в другом бухгалтерском документе, изданном специально для строительной отрасли в дополнение к П(С)БУ 18, мы находим некоторые признаки того, что объектом строительного учета, действительно, не обязательно является контракт. Методическими рекомендациями по формированию себестоимости строительно-монтажных работ, разработанными (на основании того же П(С)БУ 18 и Закона Украины о бухгалтерском учете) НИЦ экономики и строительства и утвержденными приказом Госстроя Украины от 07.05.2002 г. №81, все же признается, что себестоимость в строительстве может формироваться как в разрезе заключенных контрактов, так и в разрезе объектов строительства и даже в разрезе отдельных видов СМР.

Цитата из п. 4 разд. 1 Методрекомендаций №81:

«Себестоимость отдельных видов строительно-монтажных работ — это расходы строительной организации, связанные с выполнением на свой риск и собственными силами отдельных видов строительно-монтажных работ на одном или нескольких объектах строительства, по одному или нескольким строительным контрактам;

себестоимость объекта строительства — это расходы строительной организации, связанные с выполнением на

Таблица 2.10

свой риск и собственными силами строительно-монтажных работ на конкретном объекте строительства за весь период его строительства;

себестоимость строительно-монтажных работ по строительному контракту — это расходы строительной организации, связанные с выполнением строительно-монтажных работ, предусмотренных контрактом на строительство, от даты заключения контракта до окончательного завершения контракта».

Более того, в п. 3 разд. 8 Методрекомендаций еще раз подчеркивается:

«Объектом бухгалтерского учета расходов могут быть отдельные виды строительно-монтажных работ, отдельное здание и сооружение, несколько зданий и сооружений, строительный контракт в целом, обособленное структурное подразделение, строительная организация в целом».

Вместе с тем, вывод о том, что учет доходов следует вести в соответствии с выбранными объектами затрат, делать рановато, так как в этих же Методрекомендациях (в частности, п. 11 раздел 6) относительно доходов и расходов указано:

«Доходы и расходы по каждому строительному контракту (Выделено автором) отражаются в бухгалтерском учете отдельно, с применением принципа начисления».

Получается, что пункт 11 раздела 6 расходится с пунктом 4 раздела 3 и пунктом 3 раздела 8 Методических рекомендаций Госстроя. С одной стороны, это возможность формировать себестоимость в полном соответствии с МСФО 11 «Строительные подряды», т. е. не только по отдельным контрактам, но и по совокупности контрактов, а также по объектам или даже по видам работ, с другой — указание учитывать доходы и расходы только в разрезе контрактов.

Итак, один и тот же документ предписывает учитывать доходы только в разрезе контрактов, а расходы — как получается (или как желается): по контрактам, по объектам или по видам работ. Понятно, что при учете доходов только в разрезе контрактов учет расходов по всем другим признакам теряет смысл. Кроме того, нарушается один из главнейших учетных принципов — принцип соответствия между доходами и расходами (см. Закон Украины о бухгалтерском учете).

Поэтому все же представляется целесообразным вести учет с соблюдением принципа соответствия. То есть, если расходы учитываются на контракт, то и доходы точно так же; если расходы учитываются на объект, то и доходы следует начислять только относящиеся к данному объекту; если расходы — на комплекс работ, объединяющих несколько контрактов одновременно, то и доходы начислять соответственно. Тем более что такой учет вполне соответствует МСФО 11, в котором по этому вопросу предусмотрен даже специальный раздел: «Объединение и разделение договоров подряда».

Для более четкого представления о предмете, нелишне определить разницу в терминах: строительный контракт, строительный подряд и строительный объект (проект).

Строительный контракт — договор, предусматривающий строительство/сооружение объекта или определенного комплекса объектов.

Строительный объект (объект строительства, проект) — отдельно возводимое строение/сооружение со всеми относящимися к нему оборудованием и коммуникациями или комплекс таких строений/сооружений.

Комплекс объектов строительства — объекты, взаимосвязанные или взаимозависимые по своей конструкции, технологии или функциям, или по их конечному назначению.

Строительный подряд — объем работ, на который составлена отдельная проектно-сметная документация, или комплекс объемов работ, объединенных единым проектом, заказанных одному исполнителю — подрядчику (генеральному подрядчику), несущему полную ответственность перед заказчиком за исполнение контракта, независимо от того, самостоятельно он исполняет обязательства по контракту или нанимает субподрядчиков.

На один строительный подряд может быть заключено несколько строительных контрактов (договоров), равно как и на несколько строительных подрядов может быть заключен всего один контракт.

Одна из главных особенностей строительной деятельности заключается в долгосрочном характере производственного процесса. Строительный подряд, как правило, представляет собой непрерывный процесс производства и реализации в течение продолжительного времени и может охватывать несколько отчетных периодов. Вполне понятно, что это не может не отражаться на методологии бухгалтерского учета на предприятиях строительной отрасли. Но стоит ли одинаковую методику применять и при учете долгосрочных, и при учете краткосрочных сделок? Первый пункт П(С)БУ 18 гласит, что данный стандарт:

«определяет методологические основы формирования подрядчиками в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах, связанных с исполнением строительных контрактов, и ее раскрытия в финансовой отчетности».

Следовательно, изложенную в национальном стандарте методологию предписывается применять в любом «строительном» случае, независимо от срочности контрактов и даже когда дата начала и дата окончания работ находятся в пределах одного периода.

Цель же аналогичного международного стандарта несколько более конкретная — он ориентирован на распределение доходов и расходов между отчетными периодами, в которых осуществлялись строительные работы. Иными словами, только на те подряды, начало и завершение которых приходятся на разные отчетные периоды. Оговоренную МСФО 11 цель, для сравнения, стоит здесь привести полностью:

«Цель настоящего Стандарта состоит в том, чтобы установить порядок учетного отражения доходов и затрат, связанных с договорами подряда. Ввиду характера деятельности, предпринимаемой в связи с договорами подряда, дата начала контракта и дата завершения работ обычно оказываются в разных отчетных периодах. Таким образом, главным вопросом в учете договоров подряда является распределение доходов и затрат по договору подряда на отчетные периоды, в которых производились работы. Для определения момента, когда доходы и расходы по договору подряда должны отражаться в отчете о прибылях и убытках в качестве доходов и расходов, настоящий Стандарт использует критерии признания, установленные в Принципах подготовки и представления финансовой отчетности. Он также дает практическое руководство по применению этих критериев».

И все же, анализируя учетные новшества, внесенные П(С)БУ 18, можно сделать вывод, что новые проводки, как и новые счета, целесообразно применять лишь в том случае, если срок исполнения строительного контракта выходит за рамки одного отчетного периода, т. е. когда отпадает необходимость распределения финансовых результатов по разным периодам. Очень жаль, что соответствующая оговорка в национальном стандарте отсутствует. Поэтому бухгалтер строительного предприятия должен сам для себя решить: проводить все подряды, независимо от продолжительности их исполнения, по единой, продиктованной стандартом, схеме или все же не побояться воспользоваться той свободой, которую принесла нам либерализация учета, ссылаясь, в частности, на МСФО 11, к которому корреспондирует наш П(С)БУ 18. Идя по второму пути, важно лишь не забыть, что это решение должно найти отражение в приказе об учетной политике.