Розділи

загрузка...
Налог на добавленную стоимость; Практическое применение счетов 643 и 644; Энциклопедия бухгалтерского учета - Грачева Р.Е. Раздел II Ч.2

Налог на добавленную стоимость

Практическое применение счетов 643 и 644

Введение в действие Плана счетов приказом Минфина Украины от 30.11.99 г. №291 привнесло радикальные изменения в методологию бухгалтерского учета НДС, установленную Инструкцией № 141 по бухгалтерскому учету налога на добавленную стоимость. Инструкция № 141 утратила силу с введением в действие нового Плана счетов и Инструкции №291.

Цитата из приказа МФУ от 30.11.99 г. №291, зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 21.12.99г. под №892/4185:

«3. Признать утрачивающими силу с даты применения Плана счетов и Инструкции другие нормативные документы Министерства финансов Украины по бухгалтерскому учету в части, содержащей корреспонденцию счетов бухгалтерского учета» (Подчеркнуто автором.)

Следовательно, указанная в Инструкции № 141 корреспонденция счетов на сегодняшний день не действительна. Сторонники традиции могут выдвинуть аргумент: не действительна — не значит запрещенная, ведь аналогичная новая инструкция еще не издана. Это так, но:

Во-первых, новая инструкция по бухучету НДС пока и не нужна, поскольку в общей Инструкции №291 к новому Плану счетов, хотя и кратко, но достаточно четко выписан новый механизм учета НДС. Конечно, если эту Инструкцию в части ведения учета на сч. 641 читать внимательно.

Во-вторых, применение «незапрещенной» корреспонденции, указанной в недействующей (в части корреспонденции счетов) Инструкции №141, невозможно, поскольку эта корреспонденция противоречит многим новым учетным нормам, введенным от начала реформирования отечественного бухучета. Эти противоречивости уже освещались автором в нескольких публикациях (В частности в спецприложении «Как правильно платить НДС»,) Следовательно, нет нужды повторяться. Что касается новой методологии бухгалтерского учета НДС, внедренной Инструкцией №291, — то на этом вопросе стоит остановиться и кратко повторить основные положения.

Учет налога на добавленную стоимость, согласно новому Плану счетов и Инструкции №291, ведется на следующих субсчетах счета 64:

— 641 «Расчеты по налогам», субсчет «Расчеты по НДС».

«На субсчете 641 «Расчеты по налогам» ведется учет налогов, начисляемых и уплачиваемых в соответствии с действующим законодательством (налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, другие налоги). «Аналитический учет расчетов по налогам и платежам ведется по их видам» (из Инструкции №291);

— 643 «Налоговые обязательства».

«На субсчете 643 «Налоговые обязательства» ведется учет суммы налога на добавленную стоимость, определенную исходя из суммы полученных авансов (предварительной оплаты) за готовую продукцию, товары, другие материальные ценности и нематериальные активы, работы, услуги, подлежащие отгрузке (выполнению)» (из Инструкции №291);

— 644 «Налоговый кредит».

«На субсчете 644 «Налоговый кредит» ведется учет суммы налога на добавленную стоимость, на которую предприятие приобрело право уменьшить налоговое обязательство» (из Инструкции №291). Следовательно:

— субсчет 641 (НДС) предназначен для учета расчетов по налогу на добавленную стоимость;

— субсчет 643 — для учета налоговых обязательств по НДС, возникающих по правилам налогового законодательства в случае, если первым событием в операции, предусматривающей реализацию, зафиксировано получение аванса (предоплаты) от покупателя или заказчика;

— субсчет 644 — для учета налогового кредита по НДС, возникающего по правилам налогового законодательства в случае, если первым событием в операции, предусматривающей приобретение, зафиксировано издание аванса (предоплаты) продавцу.

В целом о счете 64 (а значит, обо всех субсчетах этого счета) в Инструкции указано: «По кредиту счета 64 «Расчеты по налогам и платежам» отражаются начисленные платежи в бюджет, по дебету — подлежащие возмещению из бюджета налоги, их уплата, списание и т. п.».

Из этого следует, что счет 64, как впрочем, и какой-либо другой счет класса 6 «Обязательства», увеличивает свое сальдо кредитовыми оборотами, а уменьшает — дебетовыми. Иначе говоря, по кредиту счета 64 обязательства перед бюджетом начисляются, по дебету — погашаются одним из известных способов: уплатой, списанием, зачислением и т. п.

Единственный субсчет, по которому такие обязательства не начисляются, а только уменьшаются — это контрпассивный (Сказать «активный» неправильно, поскольку, во-первых, субсчет 644 относится к классу обязательств, а во-вторых, на этом счете все же уменьшаются обязательства, а не увеличиваются суммы по какой-либо статье активов.) по своей природе субсчет 644 «Налоговый кредит» (см. цитату: «На субсчете 644...»). А это значит, что на субсчете 644 сальдо может быть только дебетовым или — если авансы, выданные на балансе, не считаются — нулевым, что, в свою очередь, означает, что кредитовые обороты согласно субсчету 644 не должны предшествовать дебетовым. Иными словами, сначала должно происходить уменьшение налоговых обязательств (оборотами по дебету), и только позже, по мере отмены этого уменьшения в связи с зачислением выданных авансов в оплату поставок, этот субсчет кредитуется. Обращаем внимание еще раз: по кредиту субсчета 644 не должно возникать никаких обязательств, потому что этот субсчет по Инструкции №291 предназначен только для учета «... суммы налога на добавленную стоимость, на которую предприятие приобрело право уменьшить налоговое обязательство». Никаких других указаний относительно субсчета 644 в Инструкции нет!

Совершенно ясно, что если субсчет «Налоговый кредит» является субсчетом (читай: «подсчетом») счета 64, то требования Инструкции №291 в части ведения учета расчетов по налогам как в целом по счету 64, так и в частности по субсчету 644 необходимо воспринимать не обособленно друг от друга. Так, если в абзаце, содержание которого касается ведения учета на всех без исключения субсчетах счета 64, речь идет о начислении обязательств по кредиту и уменьшении их по дебету, а в свою очередь, в абзаце, содержание которого касается ведения учета на субсчете 644, речь идет о том, что этот субсчет отражает уменьшение обязательств по НДС, и в то же время ничего не сказано об их увеличении (начислении), то никаких кредитовых оборотов, кроме тех, которыми по факту второго события (получение ТМЦ от поставщика) отменяется ранее начисленный по дебету налоговый кредит, на субсчете 644 отражаться не должно.

Однако в учетной практике, сложившейся в настоящее время, начисление налогового кредита в связи с выдачей поставщику аванса почему-то (а точнее, согласно указаниям дореформенной Инструкции №141) принято отражать проводкой по дебету субсчета 641 и кредиту субсчета 644, что никак не согласуется с вышеупомянутыми требованиями Инструкции относительно учета налогового кредита по субсчету 644, поскольку сальдо этого субсчета в таком случае становится не дебетовым, а кредитовым, и таким образом как будто еще раз начисляется НДС, ранее уплаченный государству через поставщика в составе выданного ему аванса за будущие поставки. И хотя на это замечание можно услышать возражение — мол, на самом деле никакого увеличения обязательств перед бюджетом в таком случае не наблюдается, потому что кредитуя таким образом субсчет 644, бухгалтер одновременно дебетует субсчет 641, что в результате приводит к нулевому сальдо в расчетах с бюджетом по этому налогу, все же ответ на это возражение существует: сальдо расчетов с бюджетом по налоговому кредиту в случае перечисления аванса поставщику должно быть только дебетовым, т. е. уменьшающим обязательства по НДС, но отнюдь не нулевым!