Розділи

загрузка...
Расчеты по налогам; Налог на прибыль и временные разницы; Энциклопедия бухгалтерского учета - Грачева Р.Е. Раздел II Ч.2

Расчеты по налогам

Налог на прибыль и временные разницы

Приложение к П(С)БУ 17, по требованиям которого мы должны выполнять бухгалтерские проводки по начислению налога на прибыль, полностью посвящено указаниям по определению (исчислению) временных разниц и проводок в бухгалтерском учете начисленного на них налога.

Собственно, процесс этой работы, согласно указанному приложению, сводится к следующим шагам:

— выявление сальдо некоторых статей (счетов) активов и обязательств, которые (за вычетом НДС) следует отнести к категории временных разниц;

— исчисление налога на каждую выявленную таким образом временную разницу как произведение этой разницы и действующей ставки налога на прибыль;

— проведение результата этого исчисления в бухгалтерском учете в качестве:

— отложенных налоговых активов (счет 17),

— отложенных налоговых обязательств (счет 54).

Механизм бухгалтерских проводок на первый взгляд кажется очень сложным. В приложении приведено много примеров разных типичных ситуаций, при которых возможно возникновение той или иной временной разницы. Однако если проанализировать все эти примеры, то окажется, что, независимо от количества видов временных разниц, основных видов бухгалтерских проводок, с ними связанных, — только два. Потому что зависят эти проводки не от конкретного вида временной разницы, а всего-навсего от того, что сравнивается с налоговой базой: статья активов или статья обязательств. В зависимости от того, к какому из этих двух классов счетов относится статья, которая берется для сравнения с ее налоговой базой, бухгалтер должен применять один из двух видов проводок соответственно (см. ниже тип проводок I и тип проводок II).

Следовательно, там, где возникают временные разницы, все налоговые проводки, связанные с начислением налога на прибыль, сводятся к двум видам (типам):

1. В тех случаях, когда результатом сравнения балансовой оценки и налоговой базы того или иного актива является положительное число, 25-процентная часть этого числа определяется отложенным налоговым обязательством. Начисленная сумма налога на прибыль проводится по счетам бухгалтерского учета следующим образом:

Начисленная сумма налога на прибыль

Таким образом, на счете 54 накапливаются отложенные налоговые обязательства, которые со временем, в последующих периодах, погашаются начислением новых текущих налогов на прибыль. Это погашение отражается следующим образом:

Погашение отложенных налоговых обязательств

2. В тех случаях, когда результатом сравнения балансовой оценки и налоговой базы того или иного обязательства является положительное число, 30-процентная часть этого числа признается отложенным налоговым активом. Начисленная сумма налога на прибыль проводится по счетам бухгалтерского учета следующим образом:

Начисленная  сумма налога на прибыль

Таким образом, на счете 17 накапливаются отложенные налоговые активы, которые со временем в последующих периодах погашаются путем уменьшения обязательств по налогу на прибыль. Это погашение отражается следующим образом:

Погашение отложенных  налоговых активов

Подытоживая сказанное, можно заметить условную закономерность, по которой происходит формирование отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО):

Окончательным следствием выявления положительной разницы между балансовой оценкой актива (или контрпассива) и его налоговой базой является возникновение на балансе отложенных налоговых обязательств.

Окончательным следствием выявления положительной разницы между балансовой оценкой обязательства (или контрактива) и его налоговой базой является возникновение на балансе отложенных налоговых активов.

ПРИМЕР 36

По состоянию на 31.12.2000 г. Предыдущий баланс (Под термином «предыдущий баланс» договоримся понимать баланс, составленный до начисления текущего налога на прибыль, т. е. без учета статей ОНА и ОНО. (Предыдущий баланс не путать с пробным балансом!)) активов, капитала и обязательств предприятия составляют следующие статьи (В рассматриваемом примере указана ставка налога на прибыль 30%. С 2004 года она составляет 25%.):

Таблица 2.259

тыс. грн

Актив

Пассив

Необоротные активы:

 

Капитал

 

Основные средства:

 

Уставный капитал

670,0

— первоначальная стоимость;

1270,0

Нераспределенная прибыль

371,0

— износ;

(360,0)

 

 

— остаточная стоимость;

910,0

Обеспечение последующих расходов

 

ОНА

Обеспечение гарантийных обязательств

60,0

Оборотные активы:

 

Долгосрочные обязательства

 

Расчеты по авансам выданным

492,0

ОНО

Расчеты с покупателями

480,0

 

 

Резерв сомнительных долгов

(100,0)

Текущие обязательства

 

Денежные средства

806,0

Расчеты по авансам полученным

612,0

 

 

Расчеты с поставщиками

676,0

Расходы будущих периодов

80,0

Расчеты с бюджетом*

159,0

 

 

Доходы будущих периодов

120,0

Баланс

2668,0

Баланс

2668,0

* Допустим, что в этой статье приведенного примера значится только налог на прибыль. В данном случае он начислен с учетной

прибыли: 530 х 30% = 159. Нераспределенная прибыль равна 530 - 159 = 371.

Чтобы нагляднее показать, каким образом выбираются временные разницы с целью начисления на них налога с отражением его по счетам бухгалтерского учета в качестве ОНА и ОНО, развернем нашу балансовую таблицу (см. таблицу 2.260).

По данным таблицы 2.260 получается, что 31.12.2000 г. бухгалтер должен выполнить пять однотипных проводок по отражению отложенных налоговых активов и три — отложенных налоговых обязательств. А именно:

отражениt отложенных налоговых активов и обязательств

В случае если финансовая отчетность не является консолидированной, то сальдо ОНА и ОНО показывается на балансе в свернутом виде. В данном примере в результате такого свертывания на балансе остается только сальдо

ОНА: 237,0-159,6 = 77,4.

Баланс предприятия после выполнения вышеупомянутых проводок по начислению текущего налога на прибыль (поскольку в предыдущем балансе был показан только налог, начисленный с учетной прибыли, т. е. в части признанных в отчетном периоде расходов) показан в таблице 2.261.

Таблица 2.260 (Статьи, по которым не могут возникать временные разницы, в таблице 2.260 затемнены)

Статья

Балансовая оценка

Налоговая база

Временная разница

ОНА

(гр.5х 30%)

ОНО

(гр. 5 х 30%)

Сальдо статьи

В т. ч. без учета НДС

Основные средства

 

 

 

 

 

 

— первоначальная стоимость

1270,0

 

1270,0

 

 

 

— износ

(360,0)

 

(402,0)

 

 

 

— остаточная стоимость

910,0

910,0

868,0

42,0

X

12,6

Расчеты по авансам выданным

492,0

410,0

0

410,0

X

123,0

Расчеты с покупателями

480,0

 

 

 

 

 

Резерв сомнительных долгов

(100,0)

(100,0)

0

(100,0)

30,0

X

Денежные средства

806,0

 

 

 

 

 

Расходы будущих периодов

80,0

80,0

0

80,0

X

24,0

Итого по статьям активов

2668,0

1300,0

868,0

432,0

30,0

159,6

Уставный капитал

670,0

 

 

 

 

 

Нераспределенная прибыль

371,0

 

 

 

 

 

Обеспечение гарантийных обязательств

60,0

60,0

0

60,0

18,0

X

Расчеты по авансам полученным

612,0

510,0

0

510,0

153,0

X

Расчеты с поставщиками

676,0

 

 

 

 

 

Расчеты с бюджетом

159,0

 

 

 

 

 

Доходы будущих периодов

120,0

120,0

0

120,0

36,0

X

Итого по статьям пассивов

2668,0

690,0

0

690,0

207,0

Всего ОНА

237,0

Всего ОНО

159,6

Таблица 2.261

тыс. грн

Актив

Пассив

Необоротные активы:

 

Капитал:

 

Основные средства:

 

Уставный капитал

670,0

— первоначальная стоимость

1270,0

Нераспределенная прибыль

371,0

— износ

(360,0)

 

 

— остаточная стоимость

910,0

Обеспечение последующих расходов

 

ОНА (237,0- 159,9)

77,4

Обеспечение гарантийных обязательств

60,0

Оборотные активы:

 

Долгосрочные обязательства

 

Расчеты по авансам выданным

492,0

ОНО

Расчеты с покупателями

480,0

 

 

Резерв сомнительных долгов

(100,0)

Текущие обязательства

 </