Розділи

загрузка...
Расчеты по налогам; Налог на прибыль и временные разницы; Энциклопедия бухгалтерского учета - Грачева Р.Е. Раздел II Ч.2

Расчеты по налогам

Налог на прибыль и временные разницы

Приложение к П(С)БУ 17, по требованиям которого мы должны выполнять бухгалтерские проводки по начислению налога на прибыль, полностью посвящено указаниям по определению (исчислению) временных разниц и проводок в бухгалтерском учете начисленного на них налога.

Собственно, процесс этой работы, согласно указанному приложению, сводится к следующим шагам:

— выявление сальдо некоторых статей (счетов) активов и обязательств, которые (за вычетом НДС) следует отнести к категории временных разниц;

— исчисление налога на каждую выявленную таким образом временную разницу как произведение этой разницы и действующей ставки налога на прибыль;

— проведение результата этого исчисления в бухгалтерском учете в качестве:

— отложенных налоговых активов (счет 17),

— отложенных налоговых обязательств (счет 54).

Механизм бухгалтерских проводок на первый взгляд кажется очень сложным. В приложении приведено много примеров разных типичных ситуаций, при которых возможно возникновение той или иной временной разницы. Однако если проанализировать все эти примеры, то окажется, что, независимо от количества видов временных разниц, основных видов бухгалтерских проводок, с ними связанных, — только два. Потому что зависят эти проводки не от конкретного вида временной разницы, а всего-навсего от того, что сравнивается с налоговой базой: статья активов или статья обязательств. В зависимости от того, к какому из этих двух классов счетов относится статья, которая берется для сравнения с ее налоговой базой, бухгалтер должен применять один из двух видов проводок соответственно (см. ниже тип проводок I и тип проводок II).

Следовательно, там, где возникают временные разницы, все налоговые проводки, связанные с начислением налога на прибыль, сводятся к двум видам (типам):

1. В тех случаях, когда результатом сравнения балансовой оценки и налоговой базы того или иного актива является положительное число, 25-процентная часть этого числа определяется отложенным налоговым обязательством. Начисленная сумма налога на прибыль проводится по счетам бухгалтерского учета следующим образом:

Начисленная сумма налога на прибыль

Таким образом, на счете 54 накапливаются отложенные налоговые обязательства, которые со временем, в последующих периодах, погашаются начислением новых текущих налогов на прибыль. Это погашение отражается следующим образом:

Погашение отложенных налоговых обязательств

2. В тех случаях, когда результатом сравнения балансовой оценки и налоговой базы того или иного обязательства является положительное число, 30-процентная часть этого числа признается отложенным налоговым активом. Начисленная сумма налога на прибыль проводится по счетам бухгалтерского учета следующим образом:

Начисленная  сумма налога на прибыль

Таким образом, на счете 17 накапливаются отложенные налоговые активы, которые со временем в последующих периодах погашаются путем уменьшения обязательств по налогу на прибыль. Это погашение отражается следующим образом:

Погашение отложенных  налоговых активов

Подытоживая сказанное, можно заметить условную закономерность, по которой происходит формирование отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО):

Окончательным следствием выявления положительной разницы между балансовой оценкой актива (или контрпассива) и его налоговой базой является возникновение на балансе отложенных налоговых обязательств.

Окончательным следствием выявления положительной разницы между балансовой оценкой обязательства (или контрактива) и его налоговой базой является возникновение на балансе отложенных налоговых активов.

ПРИМЕР 36

По состоянию на 31.12.2000 г. Предыдущий баланс (Под термином «предыдущий баланс» договоримся понимать баланс, составленный до начисления текущего налога на прибыль, т. е. без учета статей ОНА и ОНО. (Предыдущий баланс не путать с пробным балансом!)) активов, капитала и обязательств предприятия составляют следующие статьи (В рассматриваемом примере указана ставка налога на прибыль 30%. С 2004 года она составляет 25%.):

Таблица 2.259

тыс. грн

Актив

Пассив

Необоротные активы:

 

Капитал

 

Основные средства:

 

Уставный капитал

670,0

— первоначальная стоимость;

1270,0

Нераспределенная прибыль

371,0

— износ;

(360,0)

 

 

— остаточная стоимость;

910,0

Обеспечение последующих расходов

 

ОНА

Обеспечение гарантийных обязательств

60,0

Оборотные активы:

 

Долгосрочные обязательства

 

Расчеты по авансам выданным

492,0

ОНО

Расчеты с покупателями

480,0

 

 

Резерв сомнительных долгов

(100,0)

Текущие обязательства

 

Денежные средства

806,0

Расчеты по авансам полученным

612,0

 

 

Расчеты с поставщиками

676,0

Расходы будущих периодов

80,0

Расчеты с бюджетом*

159,0

 

 

Доходы будущих периодов

120,0

Баланс

2668,0

Баланс

2668,0

* Допустим, что в этой статье приведенного примера значится только налог на прибыль. В данном случае он начислен с учетной

прибыли: 530 х 30% = 159. Нераспределенная прибыль равна 530 - 159 = 371.

Чтобы нагляднее показать, каким образом выбираются временные разницы с целью начисления на них налога с отражением его по счетам бухгалтерского учета в качестве ОНА и ОНО, развернем нашу балансовую таблицу (см. таблицу 2.260).

По данным таблицы 2.260 получается, что 31.12.2000 г. бухгалтер должен выполнить пять однотипных проводок по отражению отложенных налоговых активов и три — отложенных налоговых обязательств. А именно:

отражениt отложенных налоговых активов и обязательств

В случае если финансовая отчетность не является консолидированной, то сальдо ОНА и ОНО показывается на балансе в свернутом виде. В данном примере в результате такого свертывания на балансе остается только сальдо

ОНА: 237,0-159,6 = 77,4.

Баланс предприятия после выполнения вышеупомянутых проводок по начислению текущего налога на прибыль (поскольку в предыдущем балансе был показан только налог, начисленный с учетной прибыли, т. е. в части признанных в отчетном периоде расходов) показан в таблице 2.261.

Таблица 2.260 (Статьи, по которым не могут возникать временные разницы, в таблице 2.260 затемнены)

Статья

Балансовая оценка

Налоговая база

Временная разница

ОНА

(гр.5х 30%)

ОНО

(гр. 5 х 30%)

Сальдо статьи

В т. ч. без учета НДС

Основные средства

 

 

 

 

 

 

— первоначальная стоимость

1270,0

 

1270,0

 

 

 

— износ

(360,0)

 

(402,0)

 

 

 

— остаточная стоимость

910,0

910,0

868,0

42,0

X

12,6

Расчеты по авансам выданным

492,0

410,0

0

410,0

X

123,0

Расчеты с покупателями

480,0

 

 

 

 

 

Резерв сомнительных долгов

(100,0)

(100,0)

0

(100,0)

30,0

X

Денежные средства

806,0

 

 

 

 

 

Расходы будущих периодов

80,0

80,0

0

80,0

X

24,0

Итого по статьям активов

2668,0

1300,0

868,0

432,0

30,0

159,6

Уставный капитал

670,0

 

 

 

 

 

Нераспределенная прибыль

371,0

 

 

 

 

 

Обеспечение гарантийных обязательств

60,0

60,0

0

60,0

18,0

X

Расчеты по авансам полученным

612,0

510,0

0

510,0

153,0

X

Расчеты с поставщиками

676,0

 

 

 

 

 

Расчеты с бюджетом

159,0

 

 

 

 

 

Доходы будущих периодов

120,0

120,0

0

120,0

36,0

X

Итого по статьям пассивов

2668,0

690,0

0

690,0

207,0

Всего ОНА

237,0

Всего ОНО

159,6

Таблица 2.261

тыс. грн

Актив

Пассив

Необоротные активы:

 

Капитал:

 

Основные средства:

 

Уставный капитал

670,0

— первоначальная стоимость

1270,0

Нераспределенная прибыль

371,0

— износ

(360,0)

 

 

— остаточная стоимость

910,0

Обеспечение последующих расходов

 

ОНА (237,0- 159,9)

77,4

Обеспечение гарантийных обязательств

60,0

Оборотные активы:

 

Долгосрочные обязательства

 

Расчеты по авансам выданным

492,0

ОНО

Расчеты с покупателями

480,0

 

 

Резерв сомнительных долгов

(100,0)

Текущие обязательства

 

Денежные средства

806,0

Расчеты по авансам полученным

612,0

 

80,0

Расчеты с поставщиками

676,0

Расходы будущих периодов

 

Расчеты с бюджетом

236,4

 

 

(159,0 + 237,0-159,6)

 

 

 

Доходы будущих периодов

120,0

Баланс

2745,4

Баланс

2745,4

При помощи показателей таблицы 2.260 можно сделать проверку.

При проверке выходим из того, что валовые доходы по результатам налогового учета были в данном отчетном периоде выше доходов, признанных по результатам бухгалтерского учета, на 790,0 тыс. грн, что составляет сумму временных разниц, определенных по статьям обязательств и контрактивов (В данном случае контрактивом служит статья резерва сомнительных долгов.) в таблице 2.260:

100,0 + 60,0 + 510,0 +120,0 = 790,0.

Вместе с тем валовые расходы и амортотчисления (уменьшающие налоговую базу по результатам налогового учета) в данном отчетном периоде были тоже выше тех расходов, которые были признаны в бухгалтерском учете, на 532,0 тыс. грн, что составляет сумму временных разниц, определенных по статьям активов в таблице 2.260:

42,0 + 410,0 + 80,0 = 532,0.

Следовательно, налогооблагаемый доход по данным декларации выше налогооблагаемой прибыли, определенной по данным бухгалтерского учета, на 258,0 тыс. грн:

790,0 - 532,0 = 258,0.

Произведение этого превышения и 30%-ой ставки налога дает результат 77,4 тыс. грн:

258,0 х 30% = 77,4.

Совпадение этого результата с показателем ОНА, указанным в балансе, свидетельствует о том, что налоги с временных разниц, которые определились по данным таблицы 2.260, начислены верно. Отсюда вытекает еще один вывод:

сумма временных разниц, определенных по статьям обязательств и контрактивов — это не что иное, как сумма, на которую валовой доход по результатам налогового учета временно превышает доход, признанный по результатам бухгалтерского учета.

Сумма временных разниц, определенных по статьям активов (и контрпассивов, если такие имеются), является не чем иным, как суммой, на которую валовые расходы по результатам налогового учета временно превышают расходы, признанные в бухгалтерском учете отчетного периода.

Таким образом, мы получили текущий налог на прибыль в сумме 236,6 тыс. грн, который отразили на балансе в виде сальдо по с/счету 641.

Начисление этого налога происходило следующим образом:

Начисление текущего налога на прибыль

(2 В предыдущем балансе эта проводка учтена и показана как сальдо расчетов с бюджетом)

А теперь посмотрим, как будет формироваться сальдо на счетах: 17, 54 и 641 в последующем отчетном периоде, если:

1) в течение 2001 года предприятием был перечислен аванс продавцу за приобретение основных производственных средств (2, 3 групп) на сумму 516,0 тыс. грн (в том числе НДС — 86,0 тыс. грн).

Эти основные средства до 31.12.2001 г. не введены в эксплуатацию.

В соответствии с этими обстоятельствами амортизация по налоговому законодательству была начислена в сумме 75,0 тыс. грн.

В бухгалтерском учете амортизация не начислялась ввиду отсутствия факта ввода данных средств в эксплуатацию.

Кроме того, амортизация, начислявшаяся в течение года на действующие основные средства по данным налогового учета, составила 250,0 грн, а по данным бухгалтерского учета — 270,0 тыс. грн.

2) в течение 2001 года предприятие получило налогооблагаемую прибыль на сумму 420,0 тыс. грн. Расходы по налогу на прибыль составили 126,0 тыс. грн.

Чистая прибыль за год составляет 294,0 тыс. грн:

420,0 -126,0 = 294,0.

Эти и все прочие показатели предыдущего баланса, который составлялся по результатам 2001 года, показаны в таблице 2.262.

Таблица 2.262 тыс. грн

Актив

Пассив

Необоротные активы:

 

Капитал

 

Основные средства

 

Уставный капитал

670,0

— первоначальная стоимость

1270,0

Нераспределенная прибыль

 

— износ (360,0 + 270,0)

(630,0)

(371,0 + 294,0)

665,0

— остаточная стоимость

640,0

 

 

ОНА

77,4

Обеспечение последующих расходов

 

 

 

Обеспечение гарантийных обязательств

70,0

Оборотные активы:

 

 

 

Расчеты по авансам выданным

516,0

Долгосрочные обязательства

 

Расчеты с покупателями

450,0

ВПЗ

Резерв сомнительных долгов

(80,0)

 

 

Денежные средства

951,6

Текущие обязательства

 

 

 

Расчеты по авансам полученным

456,0

Расходы будущих периодов

40,0

Расчеты с поставщиками

478,0

 

 

Расчеты с бюджетом*

126,0

 

 

Доходы будущих периодов

130,0

Баланс

2595,0

Баланс

2595,0

* Напоминаем, что в данном примере ради его упрощения мы сознательно пренебрегли начислением обязательств по НДС и другим налогам, кроме налога на прибыль. Предположим, что отсутствие сальдо всех других текущих обязательств объясняется их полным погашением до 31.12.2001 г.

Поскольку все изменения по балансовым статьям при определении временных разниц в этот раз следует учитывать вместе с временными разницами, которые были определены в предыдущем отчетном периоде, то таблица, по которой будет формироваться сальдо счетов 17, 54 и 641, будет иметь другой вид (см. таблицу 2.263).

Таблица 2.263 тыс. грн

Статья

Балансовая оценка

Налоговая база

Временная разница

Увеличение (+) уменьшение (-) временной разницы

Скорректированная временная разница

ОНА

(гр.7

X

30%)

ОНО

(гр.7

X

30%)

Сальдо статьи

В т.ч. без учета НДС

Основные средства

 

 

 

 

 

 

 

 

— первоначальная стоимость

1270,0

 

1700,0

 

 

 

 

 

— износ

(630,0)

 

(727,0)

 

 

 

 

 

— остаточная стоимость

640,0

640,0

973,0

333,0

_

333,0

X

99,9

ОНА

77,4

 

 

 

 

 

 

 

Расчеты по авансам выданным

516,0

430,0

0

430,0

-410,0

20,0

X

6,0

Расчеты с покупателями

450,0

 

 

 

 

 

 

 

Резерв сомнительных долгов

(80,0)

(80,0)

0

(80,0)

-100,0

-20,0

-6,0

X

Денежные средства

951,6

 

 

 

 

 

 

 

 

Статья

Балансовая оценка

Налоговая база

Временная разница

Увеличение (+) уменьшение (-) временной разницы

Скорректированная временная разница

ОНА

(гр.7 X

30%)

ОНО

(гр.7

X

30%)

Сальдо статьи

В т.ч. без учета НДС

Расходы будущих периодов

40,0

40,0

0

40,0

-80,0

-40,0

X

-12,0

Итого по статьям активов

2595,0

1030,0

973,0

723,0

-590,0

293,0

-6,0

93,9

Уставный капитал

670,0

 

 

 

 

 

 

 

Нераспределенная прибыль

665,0

 

 

 

 

 

 

 

Обеспечение гарантийных обязательств

70,0

70,0

0

70,0

-60,0

10,0

3,0

X

Расчеты по авансам полученным

456,0

380,0

0

380,0

-510,0

-130,0

-39,0

X

Расчеты с поставщиками

478,0

 

 

 

 

 

 

 

Расчеты с бюджетом

126,0

 

 

 

 

 

 

 

Доходы будущих периодов

130,0

130,0

0

130,0

-120,0

10,0

3,0

X

Итого по статьям пассивов

2595,0

580,0

0

580,0

-690,0

-110,0

-33,0

X

Всего ОНА

 

 

 

 

 

 

-39,0

 

Всего ОНО

 

 

 

 

 

 

 

93,9

Таблица 2.264 тыс. грн

Актив

Пассив

Необоротные активы:

 

Капитал

 

Основные средства

 

Уставный капитал

670,0

— первоначальная стоимость

1270,0

Нераспределенная прибыль

665,0

— износ

(630,0)

 

 

— остаточная стоимость

640,0

Обеспечение следующих расходов

 

ОНА

Обеспечение гарантийных обязательств

70,0

Оборотные активы:

 

Долгосрочные обязательства

 

Расчеты по авансам выданным

516,0

ОНО

55,5

Расчеты с покупателями

450,0

 

 

Резерв сомнительных долгов

(80,0)

Текущие обязательства

 

Денежные средства

951,6

Расчеты по авансам полученным

456,0

 

 

Расчеты с поставщиками

478,0

Расходы будущих периодов

40,0

Расчеты с бюджетом

(6,9)

 

 

Доходы будущих периодов

130,0

Баланс

2517,6

Баланс

2517,6

В таблице 2.263, при помощи которой определялись ОНА и ОНО по состоянию на 31.12.2001 года, появились отрицательные величины налога на прибыль (отложенного). Это как раз те суммы, на величину которых следует уменьшить соответственно ОНА и ОНО. Ниже приводим проводки, выполненные в том порядке, в котором соответствующие суммы расположены по гр. 8 и гр. 9 таблицы 2.263.

По видам отложенных НА:

проводки по видам отложенных налоговых активов

По видам отложенных НО:

проводки по видам отложенных налоговых обязательств

Схема 2.35

Обороты по счетам 17, 54 , 641

(1См. таблицу 2.261)

(2 Эта проводка учтена в предыдущем балансе по состоянию на 31.12.2001 г. (см. таблицу 2.262)

Следует отметить, что, кроме только что предложенного и сведенного в таблицу 2.263 способа определения ОНА и ОНО, можно для достижения этой цели применить еще один способ, который не предусматривает появления отрицательного результата исчисления временных разниц (в таблице 2.263 мы назвали их «скорректированными») и соответственно не приводит к появлению отрицательных значений ОНА и ОНО.

В нашем примере мы исходили из того простого с точки зрения логики правила, по которому конечные сальдо статей активов и обязательств (Конечно, без учета НДС.), которые влияют на налоговую базу, следует уменьшить на величину начальных сальдо этих статей (Опять же, без учета НДС), поскольку последние уже были учтены в налоговом учете предыдущего периода. Иными словами: нельзя облагать налогом на прибыль то, что однажды уже облагалось, как и нельзя выводить из-под налогообложения величины, однажды уже исключенные из валового дохода. Вполне закономерным результатом такой корректировки может стать как положительная, так и отрицательная величина временной разницы. Ведь сальдо любой балансовой статьи может как увеличиваться против аналогичного показателя предыдущего периода, так и уменьшаться.

Другой, не менее логический, способ определения ОНА и ОНО не предусматривает появления отрицательных величин, поскольку в данном случае результатом расчета ОНА и ОНО получается 30% от конечного сальдо (Без НДС) статей (по которым возникают временные разницы), т. е. без предварительной корректировки на суммы ранее учтенных величин. Определенная таким образом сумма проводится в бухгалтерском учете как ОНА и ОНО соответственно, а потом выполняется еще одна, обратная проводка по уменьшению ОНА (ОНО) на сумму, начисленную за предыдущий период. Этот способ сложнее показанного в таблице 2.263.

Чтобы убедиться в этом, необходимо провести сравнение.

Например, по статье расчетов по авансам выданным в нашем примере в результате исчисления (20,0 х 30%) возникли ОНО на сумму 6,0 тыс. грн, в результате чего была зарегистрирована одна проводка:

Отражение ОНО

тогда как бухгалтер, избравший второй способ начисления ОНО, должен выполнить следующие действия: 430,0x30% = 129,0. Записать проводку:

Отражение ОНО

Записать еще одну проводку, обратную прошлогодним начислениям ОНО по этой статье (в таблице 2.260 эта сумма ОНО равна 123,0). Следовательно, в этот раз ее следует исключить следующей проводкой:

Отображение ОНО

В результате этих действий на счете 54 остаются те же 6,0 тыс. грн (129,0 кредитовых оборотов минус 123,0 дебетовых равно 6,0).

Следующий пример представлен кратко. Расчеты по статье резерва сомнительных долгов в таблице 2.263 показали результат 6,0 тыс. грн ОНА, что для нас означает уменьшение суммы ОНА на 6,0 тыс. грн проводкой:

уменьшение суммы ОНА

и все.

Бухгалтер, избравший иной способ, выполняет две проводки:

уменьшение суммы ОНА

т. е., те же -6,0, которые мы получили при помощи таблицы 2.263.

Если продолжать сравнение, то результаты исчисления ОНА и ОНО по всем другим статьям также будут совпадать с результатами, приведенными в гр. 8 и гр. 9 таблицы 2.263.

Расходы будущих периодов:

Расходы будущих периодов

Эта сумма (12,0) была зарегистрирована в нашем примере только одной проводкой:

Возникновение ОНО

Обеспечение гарантийных обязательств:

Обеспечение гарантийных обязательств

Эти две проводки в таком случае выполняются вместо одной, нами зарегистрированной проводки:

Обеспечение гарантийных обязательств

Авансы полученные:

Авансы полученные

В нашем же примере вместо двух проводок выполнена одна:

Авансы полученные

Доходы будущих периодов:

Доходы будущих периодов

Вместо этого мы воспользовались одной проводкой:

Доходы будущих периодов

Только что показанный способ также можно свести в таблицу и т. о. облегчить себе задачу. Однако проводок в таком случае все равно будет в два раза больше, чем при том способе, который был показан в таблице 2.263. Более того, при применении «двухпроводочного» способа начисления ОНА и ОНО возникает необходимость вести аналитический учет ОНА по видам этих активов и аналитический учет ОНО по видам этих обязательств, в зависимости от того, какие статьи баланса брались для исчисления этих отложенных налогов. Ведь, чтобы уменьшить сумму ОНА или ОНО после следующего начисления, следует знать, сколько их было начислено по той же статье в истекшем периоде. В то время как при «однопроводочном» способе совсем не обязательно это делать. Дело в том, что, поскольку в расчет принимаются прошлогодние сальдо аналогичных статей, а не собственно ОНА (ОНО), то в аналитическом учете этих отложенных активов и обязательств потребности не возникает.

И хотя в нашем примере мы показали начисление и уменьшение ОНА (ОНО) все же в разрезе этой аналитики, — то это только для примера. На самом деле можно ограничиться только двумя проводками:

начисление и  уменьшение ОНА (ОНО

Или, — если показать эти проводки с учетом начального сальдо по счету 17:

начисление и  уменьшение ОНА (ОНО

Наступило время уточнить ранее выведенную закономерность (для избирающих «однопроводочный» способ):

Окончательным следствием выявления позитивной разницы между балансовой оценкой актива (или контрпассива) и его налоговой базой является возникновение на балансе отложенных налоговых обязательств. В случае же выявления в результате такого сравнения отрицательной разницы, следствием будет уменьшение суммы ОНО.

Окончательным следствием выявления положительной разницы между балансовой оценкой обязательства (или контрактива) и его налоговой базой является возникновение на балансе отложенных налоговых активов. В случае же выявления в результате такого сравнения отрицательной разницы, следствием будет уменьшение суммы ОНА.

Мы убедились, что какой бы способ начисления ОНА (ОНО) бухгалтер не избрал, т. н. однопроводочный или т. н. двухпроводочный — результаты не будут отличаться.

Как видим, в отличие от прошлого года, когда сальдо ОНА было выше чем сальдо ОНО на 77,4 (в связи с чем они были свернуты: 237,0 - 159,6 = 77,4), на этот раз имеем превышение сальдо ОНО над сальдо ОНА на сумму 55,5 тыс. грн:

93,9 - 38,4 = 55,5, что и будет показано в окончательном балансе (таблица 2.264).

Что касается сальдо расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, то оно вышло дебетовое, т. е. отрицательное, что означает временную переплату в бюджет на 6,9 тыс. грн. Ниже будет объяснено что это за переплата, которую П(С)БУ 17 называет «налогом с убытка» или «доходом с налога на прибыль». А сейчас сделаем маленькую проверку наших результатов.

Как известно, согласно П(С)БУ 17 расходы по налогу на прибыль (в нашем примере за 2001 год они составляют 126,0 тыс. грн) можно проверить формулой:

текущий налог на прибыль минус ОНА отчетного периода плюс ОНО отчетного периода:

Расходы по налогу на прибыль

Понятно, что если ОНА и ОНО (или что-то одно из них после свертывания сальдо) берется в виде сальдо (а не оборотов отчетного периода), то к формуле следует добавить еще одно действие:

отнять (если бралось сальдо ОНА), или прибавить (если бралось сальдо ОНО) начальное сальдо этих счетов (или свернуть в виде одного из них), поскольку это сальдо было сформировано оборотами предыдущего отчетного периода.

Внимание! Если текущий налог (подобно тому, который мы получили в нашем примере) вышел отрицательным числом (дебетовое сальдо счета 641) — то все знаки формулы также должны измениться на противоположные. Следовательно, проверяем:

-6,9 + 55,5 + 77,4 = 126,0

где:

-6,9 — текущий налог на прибыль (точнее, на убыток по данным декларации) 55,5 — ОНО (сальдо, возникшее в результате свертывания чисел:93,9 — 38,4)

77,4 — начальное сальдо ОНА, которое следует исключить из расчета для того, чтобы в формуле были учтены только ОНА (ОНО) отчетного периода.

Для окончательной проверки полученных показателей проанализируем данные таблицы 2.263 с точки зрения формирования валовых доходов и валовых расходов, которые должны быть отражены в налоговом учете.

Как известно, в состав валовых расходов отчетного периода входят все понесенные предприятием расходы, связанные с его финансово-хозяйственной деятельностью (т. е. в идеале это те начисленные расходы, которые признаются в бухгалтерском учете) плюс предварительно перечисленная оплата за товары, работы, услуги, которые по состоянию на конец отчетного периода оказались еще не полученными.

Следовательно, в нашем примере кроме фактически понесенных (признанных в бухгалтерском учете, а поэтому начисленных) расходов имеют место следующие дополнительные валовые расходы:

1. Превышение суммы налоговой амортизации над суммой амортизации, начисленной в течение отчетного периода

по данным бухгалтерского учета....................................................333,0 (На самом деле это не является валовыми расходами, но поскольку сумма налоговой амортизации уменьшает базу налогообложении, мы позволим себе учесть ее рядом с валовыми расходами.)

2. Авансы выданы по состоянию на 31.12.2001 г...............................430,0

в т. ч. учтено в составе валовых расходов предыдущего года... (410,0)

3. Расходы будущих периодов по состоянию на 31.12.2001 г..............40,0

в т. ч. учтено в составе валовых расходов предыдущего года.....(80,0)

Итого дополнительных валовых расходов.......................................313,0

Кроме того, следует учесть, что в состав валовых расходов (налоговый учет) не входит резерв сомнительных долгов. Следовательно, сальдо этой статьи, откорректированное на величину, учтенную в предыдущем отчетном периоде, требуется в целях налогового учета исключить из состава расходов, оставив их только в

бухгалтерском:

1. Резерв сомнительных долгов по состоянию на 31.12.2001 г.....................80,0

2. В т. ч. не вошло в состав валовых расходов предыдущего года...........(100,0)

Итого............................................................................................................-20,0

Таким образом, выходит, что сумму валовых расходов в целях налогообложения следует не уменьшить, а увеличить на 20,0 тыс. грн, поскольку при сравнении сальдо статьи резерва сомнительных долгов в различных налоговых периодах мы получили отрицательный результат (-20,0): 313,0 + 20,0 = 333,0.

С другой стороны в состав валовых доходов отчетного периода входят все полученные (начисленные) доходы, получение которых связано с финансово-хозяйственной деятельностью предприятия (т. е. доходы, признанные таковыми в бухгалтерском учете) плюс предварительно полученная оплата за товары, работы, услуги, которые по состоянию на конец отчетного периода оказались еще не переданными покупателям (заказчикам).

Следовательно, в нашем примере кроме фактически признанных (начисленных в бухгалтерском учете) доходов имеют место следующие дополнительные валовые доходы:

1. Обеспечение гарантийных обязательств.....................................................70,0

в т. ч. учтено в составе валовых доходов предыдущего года.................(60,0)

2. Авансы получены по состоянию на 31.12.2001 года................................380,0

в т. ч. учтено в составе валовых доходов предыдущего года...............(510,0)

3. Доходы будущих периодов по состоянию на 31.12.2001 г.......................130,0

в т. ч. учтено в составе валовых доходов предыдущего года...............(120,0)

Итого дополнительных валовых доходов................................................-110,0

Таким образом, общая сумма валовых доходов согласно декларации 2001 года составляет 310,0 тыс. грн:

420,0-110,0 = 310,0

Следовательно, результатом «к налогообложению», признанным по данным декларации 2001 года, в нашем примере является убыток:

(420,0-110,0)-333,0 = -23,0

где:

420,0 — учетная прибыль;

110,0 — сумма, на которую временно уменьшены валовые доходы;

333,0 — валовые расходы (Не путать с временной разницей по статье амортизации (табл. 2.263). Совпадение этих чисел случайно) (в части временных разногласий между налоговым и бухгалтерским учетом. Из этого следует, что сальдо счета 641 (в данном примере оно дебетовое и равно 6,9 тыс. грн переплаты в бюджет) определено верно, поскольку

- 23,0 x 30% = - 6,9.

Этой цифрой мы подошли к пониманию такой новой для нас (и, согласитесь, достаточно странной) учетной категории как «доход с налога на прибыль». Этот термин мы впервые увидели в П(С) БУ 17 и очень долго смеялись. А оказалось, что не такой уже и смешной этот доход с налога на прибыль, или, как его еще называют в П(С)БУ 17, — «налог с убытка».

Понятно, что эта переплата (дебетовое сальдо расчетов по налогу на прибыль) является также временной, потому что она обязательно перекроется в последующих периодах, но не показывать ее в отчетном балансе, как это мы позволяли себе до 2001 года, нельзя: баланс не будет отражать реального состояния расчетов с бюджетом. При всей несерьезности термина «налог с убытка» (в конце концов, его можно заменить другим) следует признать это учетное нововведение серьезным шагом вперед.