Розділи

загрузка...
Обмен подобными активами; Энциклопедия бухгалтерского учета - Грачева Р.Е. Раздел II Ч.2

Обмен подобными активами

«Подобные объекты — объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость» (п. 4. П(С)БУ 7).

Вышеприведенное определение относится к стандарту 7 «Основные средства». Но термин «подобные объекты» (в значении: «подобные активы») распространяется и на другие национальные П(С)БУ. В частности на П(С)БУ 9 «Запасы». Цитата: «13. Первоначальная стоимость единицы запасов, приобретенных вследствие обмена на подобные запасы, равна балансовой стоимости переданных запасов. Если балансовая стоимость переданных запасов превышает их справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью полученных запасов является их справедливая стоимость. Разница между балансовой и справедливой стоимостью переданных запасов включается в состав расходов отчетного периода».

Отметим, что в МСФО 2 «Запасы» ничего такого, что хотя бы намекало на обмен подобными запасами, не содержится. Зато в МСФО 18 «Доход» информация об обмене подобными запасами с приведением достаточно показательного примера содержится в п. 12: «Когда товары и услуги обмениваются на товары и услуги, имеющие аналогичный характер и стоимость, тогда обмен не считается сделкой, приносящей доход. Это часто относится к такой продукции, как нефть или молоко, где поставщики в разных районах обмениваются товарно-материальными ценностями для своевременного удовлетворения спроса в определенном районе» (Выделено автором.)

По мнению автора, в данном тексте международных стандартов речь идет о взаимовыручке. Вот как можно представить себе такую ситуацию:

ПРИМЕР 31

Два предприятия из одной сферы деятельности занимаются поставками молока для розничной торговли двух различных населенных пунктов. Случилось так, что в одном из этих населенных пунктов молокозавод временно уменьшил производственную мощность (причины могут быть различными, например ремонт на отдельных участках или недостаточный сбор молока из ферм, у которых возникли свои временные сложности, и т. п.). Итак, предприятие, чтобы не сбивать спрос в своем районе, договаривается с предприятием Б о том, чтобы получить нужный в его районе товар сейчас, а со временем, когда наладится поставка, — отдать ему молоко в том же количестве. При этом не важно, какие цены на молоко действуют сейчас в этих различных районах, а какие сложатся на момент погашения товарного долга (в этом и состоит рекомендация не признавать доходы и расходы в операциях обмена подобными активами!). Цены могут быть различными (и, как правило, они разные), но функциональное назначение этих активов на обоих предприятиях одинаково — продажа в целях удовлетворения потребностей населения. Что касается справедливой стоимости, то она также одинакова в данном случае. Ведь как по международным, так и по национальным стандартам, справедливая стоимость — это сумма, по которой может быть осуществлен обмен активов между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами. Таким образом, справедливая стоимость — это стоимость, удовлетворяющая обе стороны при обмене. Вполне понятно, что эта стоимость не всегда может равняться рынковой стоимости. Хотя иногда эти два понятия отождествляются.

Прежде чем привести примеры бухгалтерских проводок операций обмена подобными запасами в соответствии с П(С)БУ 9, закончим с примером таких проводок согласно МСФО, переведя его на язык нашего Плана счетов.

Предприятие А получает помощь от предприятия Б запасами, подобными тем, которые имеет на своем балансе, но которых у него на данное время не хватает для осуществления обычного оборота.

Учет у предприятия А

операции обмена подобными запасами

Следовательно, таким образом у предприятия А появляются необходимые ему сейчас запасы, хозяйственный оборот не прерывается, а возврат предприятию Б предоставленных им запасов произойдет тогда, когда у предприятия А появится достаточное количество «подобных» запасов, а может быть, даже когда дополнительная необходимость в этих запасах возникнет у предприятия Б.

Учет у предприятия Б

операции обмена подобными запасами

Как явствует из примера, в этом учете операций с подобными активами, как и само понимание «подобия» и обстоятельств, при которых такой обмен осуществляется, — все очень отличается от того, как П(С)БУ нам предписывает это понимать. Слишком все «у них» просто, чтобы нам было разрешено делать и отражать так же. Правда, в реальной предпринимательской жизни обмены, как в вышеописанном случае, происходят довольно часто и у нас в Украине. Но в том-то и дело, что взаимовыручка у нас имеет место, а вот по бухгалтерии получается, что таких операций у нас нет.

Так, руководствуясь п. 1.20 и пп. 7.1.1 Закона Украины о налогообложении прибыли и требованиями национальных П(С)БУ в части отражения товарообменных операций, применения обычных цен к базе налогообложения, мы часто отождествляем понятие справедливой стоимости с понятиями: рыночная стоимость и обычная цена. Это не совсем верно. И если эти три стоимостных оценки в отдельных случаях совпадают, то такое совпадение — действительно, случайность, не более того.

Цитата из п. 1.20 Закон Украины о налогообложении прибыли: «Если этим пунктом не установлено иное, обычной считается цена товаров (работ, услуг), определенная сторонами договора. Если не доказано обратное, считается, что такая цена соответствует уровню справедливых рыночных цен».

Далее пп. 7.1.1 этого же Закона: «Доходы и расходы от осуществления товарообменных (бартерных) операций определяются налогоплательщиком исходя из договорной цены такой операции, но не ниже обычных цен».

Так же Закон Украины о НДС обязывает налогоплательщиков при осуществлении ими бартерных операций начислять НДС исходя из фактических цен продажи (В Законе сказано: «Из фактической цены операции»), но не ниже обычных цен.

Прежде чем перейти к примерам (чтобы предостеречь от такого отождествления), нелишне сделать некоторые предварительные выводы.

Увязывая налоговый учет с бухгалтерским, не стоит допускать смешения понятий: обычная цена и справедливая стоимость. И прежде всего потому, что обычная цена — категория сугубо налоговая, а справедливая стоимость — новый термин, введенный П(С)БУ в качестве меновой категории, применяемой в бухгалтерском значении для регулирования балансовых оценок. В качестве меновой категории справедливая стоимость — это стоимость, согласованная между двумя субъектами — продавцом и покупателем (которым, возможно, и дела нет до происходящего на рынке аналогичных товаров — в том-то и справедливость, что они оба осуществленным между собой обменом удовлетворены!)

Вывод, следующий из предыдущего. Для целей налогового учета товарообменных операций размер валовых доходов, как и база обложения НДС зависят от уровня обычных цен на обмениваемые товары. Обычные цены — это цены, взятые из статистических или рыночных источников. Для целей бухгалтерского учета прямого применения обычных цен не может быть, их учитывают только при начислении налогов, и все. Разумеется, начисленные налоги по бухгалтерскому учету проводятся, но только налоги, а не цены, с которых они были исчислены. Что касается справедливой стоимости, то, например, для целей учета запасов, принимаемых на баланс в результате товарного обмена, при помощи сравнения этой стоимости с балансовой стоимостью активов осуществляется их оценка. Так, в соответствии с обстоятельствами, описанными п. 13 П(С)БУ 9, запасы, поступившие в результате обмена, принимаются в учет либо по справедливой стоимости, либо по стоимости выбывших в обмен. Это требование продиктовано принципом осмотрительности, предостерегающий бухгалтера от завышения стоимости активов в финансовой отчетности.

При осуществлении бартерного обмена, в котором обычная цена превышает балансовую стоимость обмениваемого актива, валовые доходы, валовые расходы и НДС начисляются исходя из обычной цены на этот актив. А в бухгалтерском учете этот актив приходуется по балансовой стоимости выбывшего в случае обмена подобными активами и по справедливой стоимости оприходуемого в случае обмена неподобными активами.

При осуществлении бартерного обмена, в котором обычная цена ниже балансовой стоимости обмениваемого актива, — валовые доходы, валовые расходы и НДС начисляются исходя из договорной стоимости на этот актив. А в бухгалтерском учете этот актив приходуется по справедливой стоимости в любом случае обмена: подобные активы обменивались или не подобные.

ПРИМЕР 32. Обмен подобными активами при условии, что балансовая стоимость обмениваемых активов ниже их стоимости, определенной исходя из обычных цен

Условия

Таблица 2.248

Выходные данные

П-тие А

П-тие Б

1. Балансовая стоимость запасов, подлежащих обмену

300

250

2. Стоимость запасов, оцененных на дату обмена исходя из обычных цен

500

500

• У предприятия А: балансовая оценка — 300 грн, справедливая стоимость — 500 грн.

• У предприятия Б: балансовая оценка — 250 грн, сраведливая стоимость —500 грн.

Таблица 2.249

 

 

Обороты по счетам

 

№ п/п

Содержание операции

Основные хозяйственные операции

Операции расчетов по налогам

Сумма

 

 

Дт

К-т

Д-т

К-т

 

Предприятие А

1.

Передача активов предприятию Б, в связи с чем эти запасы списаны с баланса

361

20

 

 

300

 

 

 

Обороты по счетам

 

№ п/п

Содержание операции

Основные хозяйственные операции

Операции расчетов по налогам

Сумма

 

 

Д-т

К-т

Дт

К-т

 

2.

Начислены налоговые обязательства, исходя из справедливой стоимости. Проводка одновременно с проводкой 1

 

 

361

641

100

3.

Оприходована стоимость запасов, поступивших от предприятия Б по балансовой стоимости переданных активов

20

631

 

 

300

4.

Начислен налоговый кредит исходя из справедливой стоимости, на основании налоговой накладной поставщика. Проводка одновременно с проводкой 3

 

 

641

631

100

5.

Зачисление взаимных задолженностей закрывает расчеты между предприятиями.

Согласно п. 9 П(С)БУ 15, доход не признается, если осуществляется обмен продукцией (товарами, работами, услугами и прочими активами), являющимися подобными по назначению и имеющими одинаковую справедливую стоимость

631

361

 

 

400

Предприятие Б

1.

Оприходована стоимость запасов, поступивших от предприятия А по балансовой стоимости выбывших активов

20

631

 

 

250

2.

Начислен налоговый кредит исходя из справедливой стоимости на основании налоговой накладной поставщика. Проводка одновременно с проводкой 1

 

 

641

631

100

3.

Списаны с баланса и отгружены запасы в порядке обмена с предприятием А

361

20

 

 

250

4.

Налоговые обязательства исходя из справедливой стоимости

 

 

361

641

100

5.

Закрытие задолженности между предприятиями взаимным зачетом

631

361

 

 

350

ПРИМЕР 33. Обмен подобными активами при условии, что балансовая стоимость обмениваемых активов выше их стоимости, определенной исходя из обычных цен

Таблица 2.250

№ п/п

Условие

Предприятие А

Предприятие Б

1.

Балансовая стоимость запасов, подлежащих обмену

300

250

2.

Стоимость запасов, оцененных на дату обмена исходя из обычных цен

200

200

3.

Контрактная (справедливая) стоимость обмениваемых запасов

250

250

Судя по условиям примера, «обычная» стоимость обмениваемых активов в бухгалтерском учете, в части отражения именно операций обмена, к сведению не принимается. Главное, что налоги начисляются исходя из цены не ниже обычной (250 больше 200). Такой ценой в данном случае является контрактная цена. Другое дело, что эти активы после оприходования каждое из предприятий может уценить до уровня чистой стоимости реализации, которая в данном случае может равняться «обычной» стоимости. Можно пойти другим путем — уценить эти запасы до чистой стоимости реализации до начала действия соглашения об обмене. И этот путь, очевидно, будет более логичен как с точки зрения соблюдения принципа осмотрительности (ведь активы не должны оцениваться на балансе по стоимости, превышающей возможную стоимость их продажи), так и с точки зрения учетной процедуры — бухгалтерские проводки операций обмена будут не так запутаны. Следовательно, выбираем второй путь.

Таблица 2.251

№ п/п

Содержание операции

Обороты по счетам

Сумма

Основные хозяйственные операции

Операции расчетов по налогам

Д-т

К-т

Д-т

К-т

Балансовая стоимость выше справедливой

Предприятие А

1.

Запасы, подлежащие обмену, уценены до чистой стоимости реализации

946

20

 

 

50

2.

Запасы переданы предприятию Б в порядке бартерного обмена и списаны по справедливой (в данном случае балансовой) стоимости

361

20

 

 

250

3.

Начислены налоговые обязательства исходя из балансовой стоимости переданных запасов (проводка одновременно с проводками 1 и 2)

 

 

361

641

50

4.

Запасы, полученные от предприятия Б, оприходованы по справедливой стоимости, поскольку в данном случае она равна балансовой

20

631

 

 

250

5.

Начислен налоговый кредит исходя из справедливой стоимости (проводка одновременно с проводкой 4)

 

 

641

631

50

6.

Зачет взаимной задолженности закрывает расчеты между предприятиями

631

361

 

 

300

Предприятие Б

7.

Запасы, полученные от предприятия А, оприходованы по справедливой стоимости (в данном случае она равна балансовой)

20

631

 

 

250

8.

Начислен налоговый кредит исходя из справедливой стоимости (проводка одновременно с проводкой 1)

 

 

641

631

50

9.

Запасы переданы предприятию А в порядке бартерного обмена и списаны с баланса

361

20

 

 

250

10.

Начислены налоговые обязательства (проводка одновременно с проводкой 3)

 

 

361

641

50

11.

Закрываются расчеты между предприятиями зачетом взаимной задолженности

631

361

 

 

300

ПРИМЕР 34. Обмен подобными активами при условии, что балансовая стоимость обмениваемых активов у предприятия А ниже их стоимости, определенной исходя из обычных цен, а у предприятия Б — выше

Таблица 2.252

№ п/п

Условие

Предприятие А

Предприятие Б

1.

Балансовая стоимость запасов, подлежащих обмену

150

250

2.

Стоимость запасов, оцененных на дату обмена исходя из обычных цен

200

200

3.

Контрактная (справедливая) стоимость обмениваемых запасов

150

150

Таблица 2.253

N п/п

Содержание операции

Обороты по счетам

Сумма

Основные хозяйственные операции

Операции расчетов по налогам

Д-т

К-т

Д-т

К-т

Предприятие А

1.

Передача активов предприятию Б, в связи с чем эти запасы списаны с баланса

361

20

 

 

150

2.

Начислены налоговые обязательства исходя из справедливой стоимости переданных запасов (проводка одновременно с проводкой 1)

 

 

361

641

40

3.

Полученные от предприятия Б запасы оприходованы по балансовой стоимости переданных

20

631

 

 

150

4.

Начислен налоговый кредит исходя из справедливой стоимости (проводка одновременно с проводкой 3)

 

 

641

631

40

5.

Зачет взаимных задолженностей закрывает расчеты между предприятиями

631

361

 

 

190

Предприятие Б

6.

Запасы, подлежащие обмену, уценены до чистой стоимости реализации

946

20

 

 

100

7.

Полученные от предприятия А запасы оприходованы по справедливой стоимости

20

631

 

 

150

8.

Начислен налоговый кредит исходя из справедливой стоимости

 

 

641

631

40

9.

Отгружены предприятию А активы в порядке бартерного обмена

361

20

 

 

150

10.

Начислены налоговые обязательства (проводка одновременно с проводкой 4)

 

 

361

641

40

11.

Закрываются расчеты между предприятиями зачетом взаимной задолженно'сти

631

361

 

 

190

Пример 35. Обмен неподобными активами

Таблица 2.254

№ п/п

Условие

Предприятие А

Предприятие Б

1.

Балансовая стоимость запасов, подлежащих обмену

2200

2700

2.

Стоимость запасов, оцененных на дату обмена исходя из обычных цен

2500

3000

3.

Контрактная (справедливая) стоимость обмениваемых запасов

3000

3000

Согласно п. 23 П(С)БУ 15, в таком случае возникает доход в размере справедливой стоимости полученных активов, уменьшенный (увеличенный) на сумму переданных (полученных) денежных средств или их эквивалентов.

Цитата из п. 13 П(С)БУ 9: «Первоначальной стоимостью запасов, приобретенных в обмен на неподобные запасы, признается справедливая стоимость полученных запасов». Следовательно, если справедливая стоимость полученных активов выше балансовой оценки переданных в обмен активов, возникает прибыль из разницы в оценках.

Так, доход действительно в таком случае возникает. Что касается передачи денежных средств (т. е. когда происходит бартер с доплатой), то такой контракт, условно говоря, не совсем бартерный, а лишь в какой-то его части. Это бывает, когда за поставки одна из сторон рассчитывается частично денежными средствами, а частично — товарами.

В сугубо бартерных контрактах возникновение финансовых результатов (если речь не идет об обмене подобными активами) у обеих сторон всегда имеет место. Ведь контрактная стоимость обмениваемого товара — одна на двоих. В совместном контракте двух сторон не указываются две стоимости на одну предпринимательскую операцию. И вместе с тем, поскольку обмениваемые активы не являются подобными, у каждой из сторон — участников контракта — своя балансовая стоимость активов, принимающихся к обмену. Совпадение балансовых стоимостей в таких случаях даже теоретически невозможно. Если одна сторона покупает у другой 10,0 тыс. шт. полотенец и расплачивается при этом носовыми платками в количестве 100,0 тыс. шт., то понятно, что балансовые стоимости этих товаров, как ни считай, совпадать не могут: поодиночке или вместе, но контрактная стоимость будет одна на двоих, единожды установленная. То есть каждая сторона-участник должна дать другой стороне такое количество своих изделий, чтобы уложиться в сумму, установленную контрактом. Этот обмен такой же справедливый, как обмен «товар-деньги». Кстати, о деньгах. Если одна из сторон договаривается с другой заплатить за полотенца платочками лишь частично, поскольку у нее не набирается необходимого их количества, чтобы покрыть контрактную сумму поставки, то недостающую часть в том же контракте она договаривается доплатить деньгами. Но это уже будет смешанный контракт. В п. 23 П(С)БУ 15 говорится о бартерных и смешанных контрактах (бартер с доплатой).

Мы отступили от основной линии с той, чтобы окончательно выяснить, что:

— во-первых, в бартерном обмене неподобными активами с обеих сторон всегда возникает финансовый результат;

— во-вторых, когда в контракте речь идет о товарообмене с доплатой, то такой контракт является смешанным;

— в-третьих, при отражении операций бартерного обмена стоимость, определенную исходя из обычных цен (если она не совпадает с контрактной ценой) никогда не следует обставлять бухгалтерскими проводками, потому что обычные цены нужны бухгалтеру только для правильного исчисления налогов в случае, когда контрактная (а значит, справедливая) стоимость оказалась ниже «обычной». Больше ни для чего. Термин «обычная цена» — сугубо налоговый, бухгалтеры им не оперируют ни при начислении доходов (расходов), ни при оценке активов. Отсутствует в бухгалтерских стандартах такое понятие.

У предприятия А

Таблица 2.255

№ п/п

Содержание операции

Обороты по счетам

Сумма

Основные хозяйственные операции

Операции расчетов по налогам

Д-т

К-т

Д-т

К-т

Событие 1. Предприятие А получило товар от предприятия Б

1.

Оприходован товар, полученный от предприятия Б

281

631

 

 

3000

2.

Начислен налоговый кредит по НДС (проводка одновременно с проводкой 1)

 

 

6451

631

600

Событие 2. Предприятие А реализует товар

3.

Отгружен товар предприятию Б

361

702

 

 

3600

4.

Начислен НДС в составе выручки (проводка одновременно с проводкой 3)

 

 

702

641

600

5.

Проведен зачет задолженности между предприятиями

631

361

 

 

3600

6.

Списан товар в реализацию

902

281

 

 

2200

7.

Списана себестоимость реализованного товара на уменьшение доходов

791

902

 

 

2200

8.

Выручка за вычетом НДС признана доходом

702

791

 

 

3000

У предприятия Б

Таблица 2.256

 

 

Обороты по счетам

 

п/п

Содержание операции

Основные хозяйственные операции

Операции расчетов по налогам

Сумма

 

 

Дт

К-т

Д-т

К-т

 

Событие 1. Предприятие Б реализует товар

1.

Отгружен товар предприятию А

361

702

 

 

3600

2.

Начислены налоговые обязательства по НДС в составе выручки (проводка одновременно с проводкой 1)

 

 

702

641

600

3.

Списан переданный товар с баланса

902

281

 

 

2700 .

Событие 2. Предприятие Б получает товар

4.

Оприходован товар, полученный от предприятия А

281

631

 

 

3000

5.

Начислен налоговый кредит по НДС (проводка одновременно с проводкой 4)

 

 

641

631

600

6.

Проведен зачет задолженности между предприятиями

631

361

 

 

3600

7.

Списана себестоимость реализованного товара на уменьшение доходов

791

902

 

 

2700

8.

Выручка за вычетом НДС признана доходом отчетного периода

702

791

 

 

3000