Банковская гарантия — это письменное обязательство, выданное банком, страховой организацией или иным кредитным учреждением (гарантом) по просьбе другого лица (принципала), уплатить кредитору принципала (бенефициару) денежную сумму по предъявлении бенефициаром письменного требования о погашении возникших таким образом обязательств.
Отметим, что покупатель и продавец (поставщик) в операциях купли-продажи, равно как и заемщик с заимодавцем в операциях предоставления денежного займа, рассматриваются учреждением банка, выдавшего гарантию, как принципал и бенефициар соответственно.
Бенефициар, бенефициарий — лицо, в пользу которого совершается платеж, выставляется аккредитив; получатель по страховому полису (Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А. Н. Азрилияна. — М.: Институт новой экономики, 1999. — С. 39).
Принципал — лицо, просьба которого выступить гарантом перед кредитором этого лица удовлетворяется банком, кредитным учреждением или страховой организацией.
Гарант — банк, кредитное учреждение или страховая организация, дающие гарантийное обязательство об уплате должником (принципалом) денежной суммы кредитору (бенефициару) (Большой бухгалтерский словарь / Под ред. А. Н. Азрилияна. — М.: Институт новой экономики, 1999. — С. 70.)
• Предприятие закупает товары на сумму 100000 грн + НДС 20000 грн.
• Поставщик предоставляет отсрочку оплаты на 3 месяца.
• В обеспечение обязательств покупателя поставщику предоставляется банковская гарантия в размере стоимости товаров плюс НДС.
• За выдачу гарантии покупатель выплачивает банку вознаграждение в размере 10000 грн до оприходования товаров.
• Гарантийным договором предусмотрено, что гарант вправе в порядке регресса (Регресс — это право банка-гаранта востребовать с принципала (покупателя, заемщика) сумму гарантии, выплаченной бенефициару по этой сделке (поставке, займу) при неисполнении обязательств принципалом по истечении определенного срока. Причем этот срок записывается в договоре и, как правило, значительно превышает период отсрочки платежа по договору поставки (займа) требовать от покупателя возмещения сумм, уплаченных поставщику по предоставленной гарантии.
• Покупатель не выполнил обязательств по договору с поставщиком.
• Банк выплатил поставщику сумму гарантии.
• Покупатель впоследствии погасил обязательства перед банком на сумму 120000 грн.
В данном примере услуги банка по предоставлению гарантии непосредственно связаны с приобретением товаров, поэтому сумма, выплачиваемая банку в качестве вознаграждения, включается покупателем в первоначальную стоимость приобретаемых им товаров.
Как видно из условий примера, принципал не уложился в отведенные договором сроки, в связи с чем банк (гарант) вынужден был погасить его обязательства перед бенефициаром. Таким образом, в соответствии с договором, обязательства перед поставщиком на балансе покупателя превращаются в обязательства перед банком.
В бухгалтерском учете расчеты с гарантом отражаются на счете 685 «Расчеты с прочими кредиторами», субсчет «Расчеты по гарантийным обязательствам» (или без открытия субсчета) в корреспонденции со счетом 631 «Расчеты с поставщиками».
Отражение операций согласно условиям примера 1 в бухгалтерском учете принципала показано в таблице 2.187.
Таблица 2.187
|
|
Обороты по счетам |
|
|||
№ п/п |
Содержание операции |
Основные хозяйственные операции |
Операции расчетов по налогам |
Сумма |
||
|
|
Д-т |
К-т |
Дт |
К-т |
|
1. |
Начислено вознаграждение банку за предоставленную гарантию |
281 |
685 |
|
|
10000 |
2. |
Выплачено вознаграждение банку |
685 |
311 |
|
|
10000 |
3. |
Оприходованы товары, полученные от поставщика под банковскую гарантию |
281 |
631 |
|
|
100000 |
4. |
Начислен налоговый кредит. Проводка одновременно с проводкой 3 |
|
|
641 |
631 |
20000 |
По истечении сроков уплаты по договору |
||||||
5. |
Отражено погашение задолженности гарантом |
631 |
685 |
|
|
120000 |
По факту погашения обязательств |
||||||
6. |
Погашена задолженность перед гарантом |
685 |
311 |
|
|
120000 |
Условия
• Предприятие получает беспроцентный заем в размере 100000 грн сроком на 3 месяца.
• Банк предоставляет заимодавцу банковскую гарантию в обеспечение обязательств заемщика.
• За выдачу гарантии заемщик выплачивает банку вознаграждение в размере 10000 грн.
• Гарантийным договором предусмотрено, что гарант вправе в порядке регресса требовать от заемщика возмещения сумм, уплаченных заимодавцу по предоставленной гарантии.
• Заемщик не выполнил обязательств по договору с заимодавцем.
• Банк выплатил заимодавцу сумму гарантии.
• Заемщик впоследствии погасил обязательства перед банком на сумму 100000 грн.
В данном примере заемщик не возвратил заимодавцу кредит в установленный договором срок, в связи с чем гарант выплатил бенефициару (заимодавцу) сумму гарантии. Таким образом, в соответствии с договором, обязательства перед заимодавцем на балансе заемщика превращаются в обязательства перед банком.
Отражение операций согласно условиям примера 2 в бухгалтерском учете принципала показано в таблице 2.188.
Таблица 2.188
| № п/п | Содержание операции |
Обороты по счетам |
Сумма |
|||
Основные хозяйственные операции |
Операции расчетов по налогам |
|||||
Д-т |
К-т |
Д-т |
К-т |
|||
1. |
Начислено вознаграждение банку за предоставленную гарантию |
91 |
685 |
|
|
10000 |
2. |
Выплачено вознаграждение банку |
685 |
311 |
|
|
10000 |
3. |
Получены денежные средства по договору займа |
311 |
601 |
|
|
100000 |
|
|
Обороты по счетам |
|
|||
№ п/п |
Содержание операции |
Основные хозяйственные операции |
Операции расчетов по налогам |
Сумма |
||
|
|
Д-т |
К-т |
Д-т |
К-т |
|
По истечении сроков уплаты по договору |
||||||
4. |
Отражено погашение задолженности гарантом |
601 |
685 |
|
|
100000 |
По факту погашения обязательств |
||||||
5. |
Погашена задолженность перед гарантом |
685 |
311 |
|
|
100000 |
Условия
• Кредитная (небанковская) организация предоставила предприятию заем в сумме 100000 грн сроком на 6 месяцев под 24% годовых. Проценты начисляются и уплачиваются ежемесячно.
• Банк предоставляет заимодавцу гарантию в обеспечение обязательств заемщика.
• Заемщик не выполнил обязательств по договору с заимодавцем.
• Банк выплатил заимодавцу сумму гарантии.
В бухгалтерском учете заимодавца получение от заемщика банковской гарантии в обеспечение обязательств по возврату заемных средств отражается по дебету забалансового счета 06 «Гарантии и обеспечения полученные». После погашения обязательств сумма обеспечения списывается с забалансового счета.
Отражение операций согласно условиям примера 3 в бухгалтерском учете бенефициара показано в таблице 2.189.
Расчеты с заемщиком проводим по счету 3771, а расчеты с гарантом — по счету 3772. Затем, после получения гарантийного возмещения, эти счета взаимно закрываем дополнительной проводкой. Разумеется, в отражении этих операций можно обойтись одним счетом — 377, ведь в аналитическом учете по счету 377 расчеты с заемщиком и расчеты с гарантом так или иначе проводятся по разным строкам. Что касается взаимозачета, то проводка, отражающая эту заключительную операцию, будет выполнена в таком случае на одном счете (Д-т 377 К-т 377), но по разным строкам (субъектам расчетов). Для примера оставим первый вариант (со счетами третьего порядка) как более наглядный.
Таблица 2.189
|
|
Обороты по счетам |
|
|||
№ п/п |
Содержание операции |
Основные хозяйственные операции |
Операции расчетов по налогам |
Сумма |
||
|
|
Д-т |
К-т |
Д-т |
К-т |
|
1. |
Получена банковская гарантия в обеспечение обязательств по договору займа |
06 |
X |
|
|
100000 |
2. |
Выдан заем |
3771 |
311 |
|
|
100000 |
Ежемесячно в течение срока действия договора займа |
||||||
со |
Начислены проценты по договору займа (100000 х 24% : 12) |
3771 |
733 |
|
|
2000 |
4. |
Получены проценты по предоставленному займу |
311 |
3771 |
|
|
2000 |
По окончании действия договора займа |
||||||
5. |
Получено возмещение от гаранта |
311 |
3772 |
|
|
100000 |
6. |
Отражено погашение задолженности заемщика. Проводка одновременно с проводкой 6 |
3772 |
3771 |
|
|
100000 |
7. |
Сумма обеспечения списана с забалансового счета |
X |
06 |
|
|
100000 |
Условия
• Предприятие реализовало продукцию стоимостью 100000 грн + НДС 20000 грн на условиях отсрочки платежа 3 месяца.
• Банк предоставляет продавцу гарантию в обеспечение обязательств покупателя.
• Покупатель не выполнил обязательств по договору с продавцом.
• Банк выплатил поставщику (продавцу) сумму гарантии.
Отражение операций согласно условиям примера 4 в бухгалтерском учете бенефициара показано в таблице 2.190.
Таблица 2.190
|
|
Обороты по счетам |
|
|||
№ п/п |
Содержание операции |
Основные хозяйственные операции |
Операции расчетов по налогам |
Сумма |
||
|
|
Д-т |
К-т |
Д-т |
К-т |
|
1. |
Получена банковская гарантия в обеспечение обязательств по договору поставки |
06 |
X |
|
|
120000 |
2. |
Продукция реализована покупателю |
361 |
701 |
|
|
120000 |
3. |
Начислен НДС в составе выручки |
|
|
701 |
641 |
20000 |
По истечении сроков уплаты по договору |
||||||
4. |
Получено возмещение от гаранта |
311 |
685 |
|
|
120000 |
5. |
Отражено погашение задолженности покупателя. Проводка одновременно с проводкой 4 |
685 |
361 |
|
|
120000 |
6. |
Сумма обеспечения списана с забалансового счета |
X |
06 |
|
|
120000 |
В заключение — несколько слов об использовании в расчетах с прочими дебиторами и кредиторами счетов 377 «Расчеты с прочими дебиторами» и 685 «Расчеты с прочими кредиторами». Это вопрос соблюдения корректности в бухгалтерских записях. Следует взять на заметку: если «Расчеты с прочими....» при отражении хозяйственных операций по какой-то определенной сделке приходится дебетовать, то используется активный счет 377, если же при отражении таких операций эти расчеты приходится кредитовать, то используется пассивный счет 685. Иными словами, если предприятие отдает первым, — запись осуществляется по счету учета долговых прав, если же оно получает первым, — запись осуществляется по счету учета долговых обязательств.