Розділи

загрузка...
УЧЕТ СРЕДСТВ ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ И ЦЕЛЕВЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ; Энциклопедия бухгалтерского учета - Грачева Р.Е. Раздел II Ч.2

УЧЕТ СРЕДСТВ ЦЕЛЕВОГО ФИНАНСИРОВАНИЯ И ЦЕЛЕВЫХ ПОСТУПЛЕНИЙ

Примечательно, что, помимо счета 48 «Целевое финансирование и целевые поступления», позволяющего относить такого рода поступления на счет капитала, Планом счетов предусмотрены доходные счета 718 «Доход от безвозмездно полученных оборотных активов» и 745 «Доход от безвозмездно полученных активов» аналогичного назначения, т. е. также предназначенного для учета средств целевого финансирования. На счете 718, в частности, учитываются доходы от целевого финансирования средств в оборот, а на счете 745 — доходы от целевого финансирования капитальных приобретений. И хотя соответствующего национального П(С)БУ в настоящее время еще нет, наличие в Плане сразу двух счетов для учета средств целевого назначения, очевидно, вытекает из рекомендаций МСФО 20 «Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи». В частности, международным стандартом предусмотрены два подхода к отражению средств целевого финансирования, полученных из общегосударственного источника: как увеличение капитала или в качестве дохода. Это позволяет предполагать, что аналогичным национальным стандартом, который будет издан в будущем для руководства по учету правительственных ассигнований, возможно, также будет предусмотрена альтернатива. Но сегодня при отражении операций, связанных с целевым финансированием, мы можем руководствоваться только П(С)БУ 15 «Доход», в частности пунктами 16—19 (об этом ниже), что, однако, не исключает возможности решать вопросы отражения средств целевого финансирования, получаемых из государственных источников, руководствуясь международным стандартом 20, так как информации, содержащейся в пунктах 16 — 19 национального стандарта 15, может оказаться недостаточно для получения исчерпывающего ответа на возникающие при этом вопросы.

МСФО 20, так же как и пункты 16 — 19 П(С)БУ 15, содержит четкое указание об отражении целевого финансирования и целевых поступлений в качестве доходов того отчетного периода, в котором признаны соответствующие расходы. При этом важно помнить, что целевое финансирование и целевые поступления, независимо от способа их отражения (на счете капитала или в качестве доходов), отражаются не в момент их фактического поступления, а в момент признания (начисления). Цитата из МСФО 20:

«8. Правительственная субсидия не признается до тех пор, пока не появится обоснованная уверенность в том, что компания будет соблюдать условия, связанные с субсидией, и что субсидия будет получена. Получение субсидии само по себе не представляет окончательного доказательства того, что условия, связанные с ней, выполнены или будут выполнены».

Основанием для начисления фонда целевого финансирования (т. е. для отражения этих средств на счете 48) могут служить: целевые программы, постановления, решения, соглашения, договоры, бюджетные уведомления об ассигнованиях или лимитах бюджетных обязательств, акты приемки-передачи (основных средств или других неденежных активов), планы передачи земельных участков и сооружений, а также другие документы, подтверждающие передачу предприятию прав владения или распоряжения активами.

Таким образом, принятие как бюджетного, так и небюджетного целевого финансирования к бухгалтерскому учету основывается на достаточной уверенности в том, что условия финансирования предприятием будут выполнены, а средства, выделенные на эти цели, будут получены. Именно в этот момент должна быть зарегистрирована проводка: Д-т377 К-т48 (или, в некоторых случаях, непосредственно на счете 718). Этому не противоречат и пункты 16 — 19 П(С)БУ 15 «Доход». Однако нельзя не отметить один изъян в п. 16 П(С)БУ 15. Этот пункт корреспондирует с п. 8 МСФО 20 (см. выше), но содержит одно лишнее слово, которое лишает его смысла. Для сравнения с п. 8 МСФО 20, приведем п. 16 П(С)БУ полностью:

«16. Целевое финансирование не признается доходом (?! — Р. Г.) до тех пор, пока не существует подтверждения того, что оно будет получено и предприятие выполнит условия относительно такого финансирования». На самом деле, речь идет о признании целевого финансирования как состоявшегося (или предстоящего) факта, а вовсе не о признании дохода. И не только потому, что так написано в МСФО. Доход от освоения средств целевого финансирования не может признаваться раньше, чем это финансирование состоится. Но средства целевого финансирования вполне могут быть признаны в учете еще в момент их начисления к получению, о чем и указывается в п. 8 МСФО 20. Слово «доход» в п. 16 явно лишнее.

В целом, исходя из рекомендаций МСБО 20 и указаний пунктов 16 — 19 П(С)БУ 15, отражение в бухгалтерском учете целевого финансирования выполняется последовательной цепью определенных проводок, которая, в принципе, универсальна для случаев, когда финансирование осуществляется в денежной форме (см. таблицу 2.185).

Таблица 2.180

№ п/п

Д-т

К-т

Признание целевого финансирования и дохода по мере его освоения

1.

377

48

На сумму выделенного целевого финансирования, подлежащего получению

2.

31

377

На сумму средств, фактически полученных.

3.

48

718

На сумму средств, освоенных предприятием (признанных в качестве дохода отчетного периода) в соответствии с понесенными расходами, связанными с их освоением (см. проводку 6)

4.

Расходные счета (15, 23, 90, 91 и прочие)

Разные счета (13, 20, 65,66 и

прочие)

На суммы расходов, понесенных в связи с освоением средств целевого финансирования

5.

718

79

На сумму дохода, признанного в отчетном периоде вследствие освоения средств целевого финансирования

6.

79

Расходные счета (15, 23, 90, 91 и прочие)

На суммы расходов, понесенных в отчетном периоде, в связи с освоением средств целевого финансирования, в части, которая приходится на данный период

Вариант 1. Если реализация финансируемого проекта приносит прибыль

7.

79

98

На сумму расходов по налогу на прибыль, рассчитанного по ставке 30% от суммы учетной прибыли, полученной в результате освоения целевого финансирования

8.

79

441

На сумму прибыли, оставшейся после налогообложения

Вариант II. Если реализация финансируемого проекта приносит убытки

7.

79

442

На сумму убытка, полученного в результате освоения средств целевого финансирования. (Проводка выполняется красным сторно*.)

Вариант III. Если реализация финансируемого проекта приносит убытки, но договором предусмотрено их возмещение

7.

377

48

На сумму счета, выставленного для возмещения убытков (при наличии соответствующей договоренности сторон)

8.

48

718

Признание дохода

9.

718

79

На сумму дохода, признанного в отчетном периоде вследствие доначисления объема целевого финансирования

10.

31

377

На сумму средств, фактически полученных на покрытие убытков

* В данном случае метод красного сторно более рациональный по сравнению с «черной» проводкой Д-т 442 К-т 79, т. к. метод красного сторно не искажает обороты по счету 79, т. е. не создает иллюзию завышения доходов.

Отметим, что в последнем варианте (вариант ІІІ) начисление суммы убытков в учете не проводится. Для того чтобы предъявить счет на покрытие убытков, достаточно предварительного, должным образом обоснованного, расчета и наличия документально подтвержденных оснований, что эти средства будут получены. Таким основанием может служить специальная оговорка в разделе «особых условий» первоначального договора о целевом финансировании. Следовательно, одновременно зарегистрированная проводка компенсирует эти убытки. Кстати, две проводки этого варианта (проводка 7 и проводка 8) вполне могут быть заменены одной проводкой: Д-т 377 К-т 718, т. к. в данном случае речь идет о начислении компенсации за убытки, т. е. о финансировании, освоение которого не связано уже ни с какими расходами в будущем (все расходы уже понесены).

Еще одно важное примечание. И из рекомендаций МСБО 20, и из указаний П(С)БУ 15 следует, что в случаях отсутствия уверенности в том, что средства целевого финансирования будут получены, бухгалтерская проводка по их начислению к получению (Д-т 377 К-т 48 или Д-т 377 К-т 718, если вся сумма признается доходом одного периода) не регистрируется. Но если все же эти средства в конце концов поступают, то это поступление вполне можно отразить «дореформенной» проводкой: Д-т 31 К-т 48. Кстати, судя по публикациям в специальных бухгалтерских СМИ, отказываться от этого метода мы пока не собираемся, да и смысла в этом нет, ведь гарантии того, что средства будут получены, не всегда существуют. Однако во всех нижеследующих примерах мы последуем «новому завету», т. е. будем исходить из того, что для уверенности в получении средств целевого финансирования есть все основания.