Розділи

загрузка...
Учет выпуска акций и их размещения; Энциклопедия бухгалтерского учета - Грачева Р.Е. Раздел II Ч.2

Учет выпуска акций и их размещения

При учреждении акционерного общества после его государственной регистрации размещение акций отражается в бухгалтерском учете проводкой по дебету счета 46 «Неоплаченный капитал» и кредиту счета 40 «Уставный капитал» на сумму объявленного (зарегистрированного в учредительных документах) уставного капитала. Если учреждается общество открытого типа, то счет 46, как уже упоминалось, целесообразно разделить на два счета порядка «Задолженность по взносам учредителей» и «Задолженность по взносам участников». Следовательно, если неоплаченный капитал в части задолженности учредителей принять к учету на счете 461, а неоплаченный капитал в части задолженности остальных участников — на счете 462, то первые две проводки, отражающие регистрацию АО и размещение акций среди акционеров, должны выглядеть так:

регистрация АО и размещение акций среди акционеров

Если ОАО размещает разные виды акций, то счет 40, как указывалось выше (см. схему), целесообразно разделить на субсчета по видам акций.

После внесения записей в реестр акционеров и по мере внесения каждым из них своей доли в денежной или какой-либо другой форме, совокупная номинальная стоимость передаваемых им акций постепенно уменьшает дебетовое сальдо на счете 46 до нулевого значения и, таким образом, счет «Объявленный капитал» по существу превращается в счет «Акции в обращении», то есть «Оплаченный капитал». Между тем, речь идет об одном счете — 40 «Уставный капитал», а «Объявленный капитал» и «Акции в обращении» («Оплаченный капитал») — это всего лишь два его временных аспекта.

К теме учета акций собственной эмиссии относится и учет таких организационных расходов как расходы на оплату услуг регистратора и другие расходы, связанные с выпуском и размещением акций на первичном рынке ЦБ. Это расходы явно финансового характера и, в соответствии с этим признаком, должны отражаться на счете 952 «Прочие финансовые расходы». Инструкция №291 в этой части указывает: «На субсчете 952 «Другие финансовые расходы» ведется учет расходов, связанных с привлечением ссудного капитала, в частности расходов, связанных с выпуском, содержанием и обращением собственных ценных бумаг; начислением процентов по договорам кредитования (кроме банковских кредитов), финансового лизинга и т. п.». Однако многие специалисты вследствие того, что в приведенном тексте содержится не относящееся к акциям слово «заемный капитал», ссылаются не на Инструкцию №291, а на п. 18 и п. 27 П(С)БУ 16 «Расходы», где в частности указывается:

«18. К административным расходам относятся следующие общехозяйственные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием:

общие корпоративные расходы (организационные расходы, расходы на проведение годовых сборов, представительские расходы и т. п.)...».

«27. К финансовым расходам относятся расходы на проценты (за пользование кредитами полученными, по облигациям выпущенным, по финансовой аренде и т. п.) и другие расходы предприятия, связанные с привлечением заемного капитала» (Выделено автором)

Итак, аргументом в пользу выбора для этой цели счета 92 «Административные расходы» является упоминание в п. 18 об общих корпоративных расходах, а в пользу выбора счета 95 (952) — отсутствие в п. 27 упоминания о собственном капитале. А поскольку акции — категория, относящаяся к собственному, а не заемному капиталу, то и раздумывать, казалось бы, не над чем: расходы, связанные с выпуском собственных акций, следует относить на счет 92 «Административные расходы». Такова «буква» официального документа.

«Дух» же этих документов свидетельствует о следующем. Действительно, в п. 27 П(С)БУ 16 содержится четкое указание на заемный капитал и ничего не сказано о собственном. Что касается процитированного выше пункта Инструкции №291, то из этого текста нельзя сделать столь же однозначное заключение, ибо в нем упоминается о ценных бумагах вообще, а не о долговых ЦБ в частности, как в пункте 27 П(С)БУ 16, где речь идет строго о «заемном капитале». Долговые ценные бумаги — это еще не все ценные бумаги, а лишь облигации и векселя (Номер счета зависит от формы, в которой тот или иной акционер осуществляет взнос). Но акции — тоже не что иное, как ценные бумаги, только долевые (хотя от этого не менее «ценные», чем долговые, если не сказать — более). Однако если в составе финансовых расходов нельзя учитывать ничего кроме расходов, связанных с привлечением заемного капитала, то на каком же счете учитывать расходы, связанные с привлечением капитала не заемного, в частности расходы, связанные с выпуском в обращение акций? Ведь никаких указаний относительно этого вида расходов п. 18 П(С)БУ 16 (на который принято ссылаться в подобных случаях) на самом деле не содержит! Ссылка на упоминание там об «общих корпоративных расходах» в данном случае не срабатывает. И вот почему. Общие корпоративные расходы — это те же административные расходы. Разницы между ними практически нет никакой, если не считать того, что «общие корпоративные расходы» — это общехозяйственные расходы акционерного общества (корпорации), а понятие «административные расходы» является более широким, так как это общехозяйственные расходы юридического лица любой организационно-правовой формы, а не только корпорации (акционерного общества). В качестве примера «общих корпоративных расходов» в этом пункте приводятся: «организационные расходы, расходы на проведение годовых собраний, представительские расходы и прочие». Верно, все эти виды расходов носят общехозяйственный характер, однако, следует согласиться, — они ничего общего не имеют с расходами на выпуск и размещение акций. Организационные расходы — это всего лишь расходы на организацию предприятия: его регистрацию и получение всевозможных лицензий, патентов, разрешений и т. д. а также на управление текущим процессом деятельности — администрирование. Расходы на ведение ежегодных собраний — ничего нового, это обычные расходы, связанные с управлением предприятием. Бесполезно напрягать воображение, выискивая в п. 18 хоть какие-то признаки указаний на то, что расходы на выпуск и размещение ценных бумаг, эмитированных с целью привлечения «не заемного» капитала, следует учитывать как административные. Тем более, что к этим поискам специалистам приходится прибегать только потому, что тот же Стандарт и Инструкция (очевидно, по ошибке) предписывают по статье финансовых расходов учитывать лишь расходы, связанные только с привлечением капитала заемного.

Итак, поскольку однозначного вывода относительно учета расходов на выпуск и размещение акций из информации, содержащейся в официальных документах, сделать невозможно, то нам ничего другого не остается, как во всех нижеследующих примерах прибегнуть к компромиссному варианту. В частности, в тех проводках, где речь идет о такого рода расходах, будут проставлены два счета: 952 (92). Читатели должны сами выбрать, что ближе их профессиональным убеждениям. В нижеследующих примерах эти записи следует понимать так: на счете 92 учитываются расходы, связанные с организацией предприятия и управлением, а на счете 952 — расходы, связанные с выпуском в обращение акций (финансовые расходы).

ПРИМЕР 14. Выпуск и размещение акций ОАО

Статьей 26 Закона Украины о хозяйственных обществах предусмотрена определенная последовательность процесса учреждения акционерного общества:

«Для создания акционерного общества учредители должны сделать уведомление о намерении создать акционерное общество, осуществить подписку на акции, провести учредительные сборы и государственную регистрацию акционерного общества».

Это означает, что подписку на акции необходимо провести до государственной регистрации общества. Вместе с тем стоит напомнить, что для государственной регистрации АО может быть достаточно, чтобы лица, подписавшиеся на акции, внесли 10% их номинальной стоимости, а в целом для того, чтобы такое предприятие было зарегистрированным, достаточно покрыть подпиской 60% акций. Об этом указывается в статье 30 Закона Украины о хозяйственных обществах:

«Лица, желающие приобрести акции, должны внести на счет учредителей не менее 10 процентов стоимости акций, на которые они подписались, после чего учредители выдают им письменное обязательство о продаже соответствующего количества акций.

По истечении указанного в уведомлении срока подписка прекращается. Если до того времени не удалось покрыть подпиской 60 процентов акций, акционерное общество считается неоснованным».

Однако в нижеследующем примере мы не будем останавливаться на этих этапах, т. к. на методологию учета размещения акций это никак не влияет, а то, как в процессе проведения подписки меняется сальдо счетов неоплаченного капитала, значения для примера не имеет.

Условия

• Объявлено о создании ОАО с уставным капиталом 175000 грн (3500 шт. по 50 грн за акцию);

• Доля учредителей в уставном капитале составляет 25% — 43750 грн (875 шт.);

• Открытая подписка объявлена на акции, суммарная номинальная стоимость которых составляет 75% уставного капитала (2625 шт. на сумму 131250 грн)

• Доля привилегированных акций в общем объеме выпуска составляет 10% —17500 грн (350 шт.); все привилегированные акции распространяются в порядке открытой подписки;

• Доля простых акций в общем объеме выпуска составляет 90% —157500 грн (3150 шт.);

• Расходы, связанные с регистрацией ОАО и выпуском акций, составили 4800 грн (Для упрощения примера допускаем, что счета за услуги были предъявлены без НДС);

• Учредители приобрели акции по номиналу, остальным участникам акции были реализованы по цене 60 грн за 1 шт.;

• Задолженность учредителей и участников полностью погашена денежными средствами.

Таблица 2.164

№ п/п

Содержание операции

Обороты по счетам

Сумма

Основные хозяйственные операции

Операции расчетов по налогам

Д-т

К-т

Д-т

К-т

Объявленный капитал на момент начала подписки на акции ОАО

1.

На сумму простых акций, подлежащих размещению среди учредителей (25% УК)

461

401

 

 

43750

2.

На сумму простых акций, подлежащих размещению в порядке открытой подписки (65% УК)

462

401

 

 

113750

3.

На сумму привилегированных акций, подлежащих размещению в порядке открытой подписки (10% УК)

462

402

 

 

17500

Расходы на организацию ОАО и регистрацию акций

4.

Начислены расходы по услугам регистратора и другие расходы, связанные с регистрацией ОАО и выпуском акций

952 (92)

377,

371

 

 

4800

5.

Оплачены услуги регистратора, а также произведены выплаты по другим статьям расходов, связанным с регистрацией ОАО и выпуском акций

377,

371

311,

301

 

 

4800

 

 

 

Обороты по счетам

 

№ п/п

Содержание операции

Основные хозяйственные операции

Операции расчетов по налогам

Сумма

 

 

Д-т

К-т

Д-т

К-т

 

 

Продажа акций

 

 

 

 

6.

Реализованы простые акции учредителям

301,

311

461

 

 

43750

7.

Реализованы простые и привилегированные акции остальным участникам

301,

311

462

 

 

157500

8.

Сверхноминальная стоимость простых и привилегированных акций, реализованных в порядке открытой подписки, признается эмиссионным доходом

462

421

 

 

26250

Понимая, что в процессе подписки на акции и погашения задолженности созданное таким образом ОАО по мере возможности уже действует (Из статьи 30 Закона Украины о хозобществах следует, что подписчикам достаточно внести 10% номинальной стоимости акций, на которые они подписались, чтобы предприятие могло быть зарегистрированным и начало действовать), в связи с чем сальдо счетов будут несколько иными, мы все же позволим себе представить такую искусственную ситуацию, что предприятием до полного погашения задолженности по вкладам не совершало никаких операций, кроме указанных в таблице 2.164. Следовательно, пробный баланс будет выглядеть так:

Таблица 2.165

Дебет

Кредит

Денежные средства (301, 311)

196450

Акции в обороте простые (401)

157500

Расходы (952, 92)

4800

Акции в обороте привилегированные (402)

17500

 

Эмиссионный доход (421)

26250

Баланс

201250

Баланс

201250

Суммарная номинальная стоимость простых и привилегированных акций в обороте составляет сумму уставного капитала:

157500 + 17500 = 175000

Сверхноминальная стоимость реализованных акций составила эмиссионный доход акционерного общества, воплощенный в денежную форму, но часть полученных денег была использована на оплату организационных расходов:

196450 + 4800 - 26250 = 175000.

Во всех последующих примерах, во избежание громоздкости, договоримся счет 40 не делить на субсчета по видам акций, а лишь подразумевать такое деление.