Розділи

загрузка...
Безвозмездное поступление ОС; Энциклопедия бухгалтерского учета - Грачева Р.Е. Раздел II Ч.1

Безвозмездное поступление ОС

Налоговый аспект. Стоимость безвозмездно полученных основных средств относится к составу валовых доходов предприятия. Таково требование пп. 4.1.6 статьи 4 Закона о налогообложении прибыли. Требование небезосновательное, ведь безвозмездное получение активов дает прирост собственного капитала предприятия на сумму стоимости этих активов. Исходя из того, что в Законе не указано, как именно следует оценивать с целью налогообложения те активы, которые поступили безвозмездно, можно считать, что в валовые доходы в таком случае зачисляется их справедливая стоимость. То есть оценка этих активов с целью налогообложения должна происходить так же, как того требует и П(С)БУ 7 с целью бухгалтерского учета.

Вместе с тем пп. 4.2.15 Закона о налогообложении прибыли устанавливает некоторые исключения относительно зачисления в валовые доходы объектов, полученных безвозмездно.

В валовые доходы не включается стоимость безвозмездно полученных основных фондов (цитата из пп. 4.2.15):

«Если такие основные фонды получены по решению органов центральной исполнительной власти (Следует обратить особое внимание на этот абзац. Речь идет только о решении центральной исполнительной власти. То есть при безвозмездном получении основных средств по решению местных органов самоуправления стоимость этих объектов обязательно зачисляется в состав валовых доходов получателя — плательщика налога на прибыль); в случае получения специализированными эксплуатирующими предприятиями объектов энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей в соответствии с решениями местных органов исполнительной власти и исполнительных органов советов, принятых в пределах их полномочий;

в случае получения предприятиями коммунальной собственности объектов социальной инфраструктуры, указанных в подпункте 5.4.9 пункта 5.4 статьи 5 этого Закона, находившихся на балансе других предприятий и содержащихся за их счет».

Что касается амортизации, начисляемой на стоимость основных средств с налоговой целью (не путать с экономически необходимой амортизацией, которая начисляется в бухгалтерском учете!), то ГНАУ письмом от 01.07.98 г. №7866/10/15-1117 разъясняет: «поскольку при безвозмездном получении основных средств предприятие не несет расходов по их приобретению, такие основные средства не подлежат амортизации». При этом ГНАУ опирается на пп. 8.1.1 Закона о налогообложении прибыли, где сказано, что амортизации подлежат расходы на приобретение основных средств. Следовательно, расходы, а не стоимость. В связи с этим разъяснение ГНАУ можно считать вполне обоснованным.

На тех же принципах основано ограничение по начислению налогового кредита по НДС. Поскольку предприятие — приобретатель прав собственности на основные средства не несет никаких расходов при их безвозмездном поступлении на баланс, то и налогового кредита по безвозмездно полученным ОФ не возникает (см. пп. 7.4.1 статьи 7 Закона о НДС).

Бухгалтерский аспект. При отражении операций по безвозмездному приобретению основных средств всегда возникает одна проблема, требующая решения. Это касается использования в таких случаях счета 15 «Капитальные инвестиции».

Дело в том, что счет 15, согласно Инструкции №291, предназначен для учета расходов на приобретение или создание необоротных активов. Следовательно, поскольку при безвозмездном приобретении основных средств предприятие не компенсирует стоимость этих объектов предприятию — передатчику прав на владение ими, то логично допустить (и этой поверхностной логикой руководствуются все известные авторы), что в таком случае счет 15 не используется, т. е. справедливая стоимость полученного таким образом объекта зачисляется сразу в статью основных средств (счет 10). Вместе с тем, если расходы у предприятия все же возникают (монтаж, пусконаладочные работы, другие работы, необходимые для подготовки объекта к использованию с запланированной целью), то они учитываются на счете 15, т. е. отдельно от стоимости безвозмездно приобретенного объекта, которая уже значится на счете 10.

Кажется, это уже не проблема, а дилемма, ведь возникает логический вопрос: как можно зачислять в статью основных средств объект, который нельзя считать таковым по той простой причине, что он не эксплуатируется или, по крайней мере, не готов к этому?

Между тем ни проблемы, ни дилеммы здесь нет, потому что решение лежит на поверхности. Безвозмездное получение основных средств — это безвозмездное получение объектов, готовых к эксплуатации. А безвозмездное получение объектов в том состоянии, в котором они еще не пригодны к эксплуатации, — это безвозмездное получение капитальных инвестиций. Следовательно, в последнем случае счет 15 «Капитальные инвестиции» непременно используется в корреспонденции со счетом 424 «Безвозмездно полученные необоротные активы». К необоротным активам, как известно, кроме основных средств, относится еще много чего, в том числе и капитальные инвестиции. А в первом случае не используется совсем. Следовательно, или-или.

Для тех, у кого вызывает сомнение назначение счета 15 (а предназначен он, как мы знаем, для учета расходов, но какие там расходы при безвозмездном приобретении?), существует вполне рациональное объяснение: да, действительно, предприятие не тратится, но ведь ровно на эту сумму получает прирост собственного капитала, т. е. дохода, т. е. прибыли. Доходы и расходы в одинаковых суммах вместе дают ноль. А это значит, что ничего лишнего в таком случае на балансе не образуется — есть только правдивая, полная и беспристрастная информация: в активах — новые инвестиции, а в пассивах — дополнительная прибыль.

Исходя из вышесказанного, безвозмездное получение необоротных активов может происходить как в виде основных средств (если передается необоротный материальный актив, полностью готовый к эксплуатации по назначению), так и в виде капитальных инвестиций (если передается необоротный материальный актив, который перед вводом в эксплуатацию требует дополнительных вложений за счет приобретателя прав на владение этим активом). В нижеследующих схемах показаны оба варианта.

Дополнительно возникает еще один вопрос: как оценивать объект безвозмездного приобретения, если все услуги (нотариальные, регистрационные и иные, прямо не связанные с подготовкой к вводу в эксплуатацию приобретенного таким образом объекта) оплачиваются не за счет передатчика, а за счет предприятия — приобретателя прав на владение этим активом? На это имеется ответ в новой редакции П(С)БУ 7.

Цитата из пункта 8:

«Первоначальная стоимость объекта основных средств состоит из следующих расходов: суммы, выплачиваемые поставщикам активов...(без косвенных налогов);

регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств»; суммы ввозной пошлины;

суммы косвенных налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств (если они не возмещаются предприятию);

расходы по страхованию рисков доставки основных средств;

расходы на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств».

Цитата из пункта 10: «Первоначальная стоимость безвозмездно полученных основных средств равна их справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, предусмотренных пунктом 8».

Процитированные положения дают вполне определенный ответ: если на приобретение объекта предприятие понесло расходы, то первоначальную стоимость формируют понесенные предприятием расходы; если же объект получен безвозмездно, то его первоначальная стоимость ни из чего не состоит, а определяется путем оценки его по справедливой (рыночной) стоимости; если при безвозмездном приобретении объекта предприятием все же были понесены определенные расходы, то его первоначальная стоимость формируется с учетом этих расходов, однако общая оценка приобретенного таким образом объекта не должна превышать его справедливую (рыночную) стоимость ( Во всяком случае это превышение не должно быть существенным, иначе одновременно с оприходованием таким способом оцененного объекта сразу возникнет необходимость делать уценку (см. п.16 П(С)БУ 7).

Конечно, можно процитированный выше п. 10 понять и так, что первоначальная стоимость безвозмездно полученного объекта должна состоять из справедливой стоимости, плюс расходы, понесенные предприятием в связи с таким получением. Это не так, потому что таким образом нарушается один из основополагающих принципов, провозглашенных Законом Украины о бухгалтерском учете — принцип осмотрительности (не завышать активы). Следовательно, мы не можем трактовать документ, подчиненный Закону, вопреки этому Закону.

Прибавлять что-то к справедливой стоимости НЕСПРАВЕДЛИВО. Стоимость активов не должна быть выше их рыночной стоимости, а рыночная стоимость и является справедливой стоимостью. Справедливая стоимость безвозмездно полученного объекта уже является его первоначальной стоимостью. Если же к этой стоимости прибавить хотя бы регистрационные сборы, она будет превышать справедливую стоимость, а следовательно, этот актив окажется оцененным с нарушением Закона о бухгалтерском учете. По пункту 10 первоначальная стоимость безвозмездно полученного объекта должна равняться его справедливой стоимости — ни больше, ни меньше. Что касается слов: «с учетом расходов», то их следует понимать однозначно: такие расходы должны быть учтены в общей сумме справедливой стоимости. Такой подход полностью отвечает принципу осмотрительности.

Начисление амортизации на стоимость безвозмездно полученных активов во время их эксплуатации проводится по всем правилам логики. Причем, что очень интересно, эти проводки по своей сути мало чем отличаются от того, как это делалось по правилам давно и несправедливо ошельмованного бухучета советских времен: по мере начисления износа на активы увеличивается амортфонд; увеличивается амортфонд — уменьшается источник приобретения этих активов до суммы их балансовой (остаточной) стоимости. Изменение номеров и названий счетов совсем не означает, что изменилось что-то по существу, — ничего подобного. Ерунда, что теперь нет счета «Амортфонд». Эта частичка прибыли все равно ежемесячно образуется через доходный счет (в данном случае это счет 745 «Доход от безвозмездно полученных активов»), и потом, после закрытия доходного счета, эта сумма амортизации так или иначе приращивает собственный капитал ровно на ту сумму, на которую он только что уменьшился в силу износа. Процитируем Инструкцию №291:

«На субсчете 745 «Доход от безвозмездно полученных активов» обобщается информация о доходах от безвозмездно полученных активов. В случае безвозмездного получения предприятием необоротных активов доход определяется по сумме амортизации таких активов одновременно с ее начислением».1 Таким образом, прослеживается вполне логичный оборот этой части собственного капитала: дополнительно приращенный благодаря безвозмездному получению необоротных активов капитал постепенно, по мере износа этих активов во время их эксплуатации, перетекает в другую статью собственного капитала — прибыль в части амортотчислений, заложенных в цене конечного продукта, ведь все амортотчисления как расходы, понесенные в связи с износом, компенсируются покупателями и остаются на предприятии. Можно выразиться еще проще: если прирост капитала составляет энную сумму благодаря безвозмездному получению необоротных активов, то исходя из того, что эти активы изнашиваются и вместе с тем эта сумма износа компенсируется покупателями (поскольку амортотчисления заложены в цене продукции), этот капитал всегда будет равен этой энной сумме, по крайней мере до тех пор, пока необоротные активы соответствующей стоимости еще признаются активами по критерию. Так объясняются последние две проводки, показанные в приведенной ниже таблице.