Розділи

загрузка...
- Подрядный способ капитального строительства; Энциклопедия бухгалтерского учета - Грачева Р.Е. Раздел II Ч.1

- Подрядный способ капитального строительства

Прежде чем привести пример бухгалтерских проводок операций по капитальному строительству в учете застройщика, обратим внимание на один пункт из П(С)БУ 2 «Баланс», который трактуется довольно неуверенно. Это пункт 15: «В статье «Незавершенное строительство» отражается стоимость незавершенных капитальных инвестиций в строительство, создание, изготовление, реконструкцию, модернизацию, приобретение необоротных активов (включая необоротные материальные активы, предназначенные для замены действующих, и оборудование для монтажа), осуществляемых предприятием, а также авансовые платежи для финансирования капитального строительства»( Выделено автором.).

Таким образом, создается впечатление, что авансы, уплаченные подрядчикам для выполнения определенных этапов (или даже предварительная оплата 100-процентного объема работ) относятся на дебет субсчета 151 «Расходы на капитальное строительство» сразу после перечисления денег на расчетный счет подрядчика (исполнителя). То есть сразу после бухгалтерской проводки Д-т 371 К-т 311 параллельно следует выполнить еще одну проводку: Д-т 151 К-т 371. Это совсем не так.

Дело в том, что П(С)БУ 2 — это стандарт, определяющий содержание и форму баланса и общие требования к раскрытию его статей (См. п. 1 П(С)БУ2 «Баланс»), а не правила ведения учета как такового. То есть к проводкам это указание отношения не имеет, а только требует от бухгалтера правильного заполнения строки 020 «Незавершенное капитальное строительство». А именно: эта статья должна состоять из сальдо по счету 15 «Капитальные инвестиции» и сальдо счета, на котором значатся капитальные авансы. Это может быть счет 371, если срок освоения аванса не превышает год, или сальдо счета 163, если контракт долгосрочный. Разумеется, на этих счетах, кроме таких авансов, еще многое может учитываться. Значит, для этой цели следует выделить отдельные счета третьего порядка, чтобы не возникло трудностей при заполнении строки 020.

Таблица 2.7

№ п/п

Содержание операции

Обороты по счетам

Сумма

Основные хозяйственные операции

Операции расчетов по налогам

Д-т

К-т

Д-т

К-т

Отведение участка

1.

Уплачено местным органам государственной власти (отдел архитектуры) за отведение участка под застройку

377

311

 

 

300

2.

Начислен налоговый кредит по НДС (проводка одновременно с проводкой 1)

 

 

641

377

50

3.

Сумма оплаты (за вычетом НДС) за отведение земельного участка зачислена в состав капитальных расходов на строительство*

151

377

 

 

250

Получение технических условий инженерного обеспечения

4.

Уплачено государственным органам за получение технических условий инженерного обеспечения здания

377

311

 

 

1800

5.

Начислен налоговый кредит по НДС (проводка одновременно с проводкой 4)

 

 

641

377

300

6.

Сумма оплаты (за вычетом НДС) за получение технических условий инженерного обеспечения зачисляется в состав капитальных расходов на строительство**

151

377

 

 

1500

Разработка проектно-сметной документации

7.

Уплачен аванс проектной организации за разработку проектно-сметной документации (в размере 40% стоимости работ)

371

311

 

 

9600

8.

Начислен налоговый кредит в связи с выдачей аванса (проводка одновременно с проводкой 7)

 

 

644

631

1600

9.

Подписан акт приемки работ по разработке проектно-сметной документации на построение объекта (100% выполнения)

151

631

 

 

20000

10.

Ранее начисленный в связи с уплатой аванса (проводка 7) налоговый кредит признан в расчетах с бюджетом (проводка одновременно с проводкой 9)

 

 

641

644

1600

11.

Начислен налоговый кредит (в части, приходящейся на стоимость принятых, но не оплаченных работ (проводка одновременно с проводкой 9)

 

 

641

631

2400

12.

Расчеты с исполнителем работ по разработке проектно-сметной документации закрываются в части ранее выданного аванса

631

371

 

 

9600

13.

Погашена задолженность перед проектной организацией за разработку проектно-сметной документации (60% стоимости работ, оставшихся не оплаченными после их выполнения)

631

311

 

 

14400

 

№ п/п

Содержание операции

Обороты по счетам

Сумма

Основные хозяйственные операции

Операции расчетов по налогам

Д-т

К-т

Д-т

К-т

Разработка рабочей документации

14.

Подписан акт приемки работ по разработке рабочей документации

151

631

 

 

30000

15.

Начислен налоговый кредит по НДС (проводка одновременно с проводкой 14)

 

 

641

631

6000

16.

Уплачено за разработку рабочей документации

631

311

 

 

36000

Авторский надзор

17.

Уплачен аванс за выполнение работ по авторскому надзору (в размере 100%)

371

311

 

 

9000

18.

Начислен налоговый кредит по НДС (проводка одновременно с проводкой 17)

 

 

644

631

1500

19.

Подписан акт о выполнении работ по авторскому надзору. Стоимость работ зачислена в состав расходов на капитальное строительство

151

631

 

 

7500

20.

Налоговый кредит, начисленный в связи с предварительной оплатой работ по авторскому надзору, признан в расчетах с бюджетом (проводка одновременно с проводкой 19)

 

 

641

644

1500

21.

Расчеты с исполнителем работ по авторскому надзору закрываются за счет предварительной оплаты (проводка 17) (проводка одновременно с проводкой 19)

631

371

 

 

9000

Строительно-монтажные работы (выполнены в четыре этапа)

Первый этап

22.

Уплачен аванс подрядчику на выполнение первого этапа строительно-монтажных работ (в размере 20% стоимости работ)

371

311

 

 

69000

23.

Начислен налоговый кредит по НДС в связи с уплатой аванса (проводка одновременно с проводкой 22)

 

 

644

631

11500

24.

Подписан акт о частичном выполнении подрядчиком первого этапа работ***

151

631

 

 

37500

25.

Ранее начисленный НДС (проводка 22) в части, приходящейся на освоенную подрядчиком часть аванса, признан в расчетах с бюджетом (проводка одновременно с проводкой 24)

 

 

641

644

7500

26.

Ранее уплаченный подрядчику аванс (проводка 22) в части, приходящейся на выполненные СМР, зачисляется в оплату (проводка одновременно с проводкой 24)

631

371

 

 

45000

27.

Подписан акт о выполнении подрядчиком оставшихся работ, приходящихся на первый (оплаченный) этап

151

631

 

 

20000

 

№ п/n

Содержание операции

Обороты по счетам

Сумма

Основные хозяйственные операции

Операции расчетов по налогам

Д-т

К-т

Д-т

К-т

28.

Остаток ранее начисленного НДС (проводка 23), приходящегося на стоимость выполненных подрядчиком второй части первого этапа работ, признан в расчетах с бюджетом (проводка одновременно с проводкой 27)

 

 

641

644

4000

29.

Расчеты с подрядчиком в части, приходящейся на завершенные работы (первый этап), закрываются за счет остатка предварительной оплаты (проводка одновременно с проводкой 27)

631

371

 

 

24000

Второй этап

30.

Уплачен аванс подрядчику на выполнение второго этапа строительно-монтажных работ (в размере 40% стоимости работ (а всего уплачено 60%)

371

311

 

 

138000

31.

Начислен налоговый кредит по НДС в связи с уплатой аванса (проводка одновременно с проводкой 30)

 

 

644

631

23000

32.

Подписан акт о 100-процентном выполнении подрядчиком второго этапа работ

151

631

 

 

115000

33.

Ранее начисленный в связи с предварительной оплатой второго этапа работ (проводка 31) налоговый кредит по НДС признан в расчетах с бюджетом (проводка одновременно с проводкой 32)

 

 

641

644

23000

34.

Расчеты с подрядчиком в части, приходящейся на завершенные работы (второй этап), закрываются за счет предварительной оплаты (проводка одновременно с проводкой 32)

631

371

 

 

138000

Третий и четвертый этапы

35.

Уплачен аванс подрядчику на выполнение третьего этапа строительно-монтажных работ (в размере 30% стоимости СМР)

371

311

 

 

103500

36.

Начислен налоговый кредит по НДС в связи с уплатой аванса (проводка одновременно с проводкой 35)

 

 

644

631

17250

37.

Подписан акт о частичном выполнении третьего этапа работ****

151

631

 

 

51750

38.

Ранее начисленный НДС (проводка 36) в части, приходящейся на освоенную подрядчиком часть аванса, признан в расчетах с бюджетом (проводка одновременно с проводкой 37)

 

 

641

644

10350

39.

Ранее уплаченный подрядчику аванс (проводка 35) в части, приходящейся на выполненные СМР по третьему этапу, зачисляется в оплату* * * * * (проводка одновременно с проводкой 37)

631

371

 

 

62100

40.

Подписан акт о выполнении оставшихся работ третьего (оплаченного) и четвертого (заключительного, еще не оплаченного) этапов

151

631

 

 

63250 )

 

№ п/п

Содержание операции

Обороты по счетам

Сумма

Основные хозяйственные операции

Операции расчетов по налогам

Д-т

К-т

Д-т

К-т

41.

Остаток ранее начисленного НДС (проводка 36), приходящегося на стоимость оставшихся выполненных подрядчиком и оплаченных заказчиком (проводка 35) работ, признан в расчетах с бюджетом (проводка одновременно с проводкой 40)

 

 

641

644

6900

42.

Начислен налоговый кредит по НДС в связи с выполнением заключительного (неоплаченного) этапа СМР (проводка одновременно с проводкой 40)

 

 

641

631

5750

43.

Остаток ранее уплаченного подрядчику аванса (проводка 35 и проводка 39) зачисляется в оплату выполненных работ (проводка одновременно с проводкой 40)

631

371

 

 

41400

44.

Уплачено подрядчику за выполнение четвертого (заключительного) этапа СМР

631

311

 

 

34500

45.

Сданный подрядчиком и принятый заказчиком готовый объект введен в эксплуатацию и принят на учет в статью основных средств по исторической (фактической) себестоимости

103

151

 

 

346750

* Проводку 3 можно выполнять одновременно с проводками 1 и 2, поскольку факт получения такого разрешения не подтверждается отдельным первичным документом (например актом приемки-передачи и т. п.). Сам же документ (в данном случае — разрешение на отведение земельного участка) является, в первую очередь, правовым, а не бухгалтерским документом. Для зачисления такой оплаты в состав расходов достаточно полученного счета к уплате или квитанции (если оплата осуществляется наличностью).

* * Проводку 6 можно выполнять одновременно с проводкой 4, поскольку факт получения технических условий инженерного

обеспечения не подтверждается первичным документом (например актом приемки-передачи и т. п.). Сам же документ (в данном случае — технические условия) выдается для пользования в инженерных работах и не является первичным бухгалтерским документом. Для зачисления такой оплаты в состав расходов достаточно полученного счета к уплате или квитанции (если оплата осуществляется наличностью).

*** То есть аванс за первый этап освоен подрядчиком только частично.

**** См. предыдущее, аналогичное, примечание.

***** То есть сальдо авансов выданных на этот момент будет составлять 41400 грн.

Учитывая требования п. 8 П(С)БУ 7, мы определили по данным таблицы 2.7 первоначальную стоимость построенного и принятого в эксплуатацию объекта, состоящую из следующих элементов:

— плата за отведение земельного участка........................................................................................250 грн;

— плата за получение технических условий инженерного обеспечения....................................... 1500 грн;

— стоимость разработки проектно-сметной документации.........................................................20000 грн;

— стоимость разработки рабочей документации..........................................................................30000 грн;

— стоимость работ по авторскому надзору....................................................................................7500 грн;

— стоимость строительно-монтажных работ..............................................................................287500 грн.

Итого первоначальная стоимость.................................................................................................346750 грн.

Все эти элементы составляют сумму оборотов по дебету субсчета 151 «Расходы на капитальное строительство». По кредиту этого субсчета проходит такая же сумма. Однако кредитовые обороты субсчета 151 — это уже не элементы расходов, а готовый к эксплуатации объект, стоимость этого объекта.

По завершении отчетного периода стоимость введенного в эксплуатацию здания вместе со стоимостью других основных средств будет показана по строке 101 Баланса.

Вместе с тем в декларации по НДС за этот же отчетный период стоимость приобретенных (построенных) основных средств следует показать по строке 10.1.

На этот раз элементы расходов, на которые не начислялся бы налоговый кредит, в примере отсутствуют. Следовательно, и с заполнением строк декларации по НДС проблем быть не должно. Строка 10.1 будет иметь следующие показатели:

№ п/п

II. Налоговый кредит

Кол. А

Кол. Б

Объемы приобретения без учета НДС

Разрешен налоговый кредит

10.

Приобретенные с налогом на добавленную стоимость на таможенной территории Украины товары (работы, услуги), стоимость которых включается в состав валовых затрат производства (обращения), и основные фонды и нематериальные активы, подлежащие амортизации:

X

X

10.1

Для осуществления операций, подлежащих налогообложению

346750

69350

Таким образом, если допустить, что никаких других (чем показаны в примере) операций в течение данного отчетного периода предприятие не проводило, то показатель строки 17 декларации будет составлять сумму НДС к уменьшению 69350 грн.

Сумма налогового кредита, указанная в декларации (69350 грн), — это итог оборотов по дебету субсчета 641 за период:

— проводка 2......................................50 грн;

— проводка 5 .....................................300 грн;

— проводка 10..................................1600 грн;

— проводка 11 .................................2400 грн;

— проводка 15................................. 6000 грн;

— проводка 20 .................................1500 грн;

— проводка 25 .................................7500 грн;

— проводка 28 .................................4000 грн;

— проводка 33 ...............................23000 грн;

— проводка 38 ...............................10350 грн;

— проводка 41 ................................ 6900 грн;

— проводка 42 ................................. 5750 грн.

Итого оборотов:.............................. 69350 грн.

Заметим, что несмотря на то, что приведенный пример насыщен разными расчетными ситуациями, в общем он слишком идеален, чтобы точно повториться в предпринимательской жизни. Ведь такого стечения обстоятельств, когда и начало, и конец выполнения контракта приходятся на один отчетный период, можно себе только пожелать. Строительные контракты в лучшем случае длятся несколько месяцев, а то и годы, а декларацию по НДС большинство предприятий подает ежемесячно. Кажется, пришло время показать, как это делается тогда, когда между датой начала действия такого контракта и датой завершения имеют место несколько дат подачи декларации по НДС. Пример таблицы 2.7, учитывая разнообразие расчетных ситуаций, подходит для этого как нельзя лучше. Следовательно, кратко рассмотрим принцип формирования показателя строки 10.1 после каждой проводки, изменяющей размер начисленного налогового кредита. А заодно обратим внимание на то, какую важную роль играет в этом формировании субсчет 644 «Налоговый кредит». Сведем бухгалтерские данные в таблицу. Однако это не означает, что такую таблицу необходимо составлять на практике, — в этом нет нужды. Ведь все эти данные берутся из оборотов и сальдо по счетам бухучета, а на примере их видно не так хорошо.

Таблица 2.8

Номер операции, после регистрации которой завершился отчетный период

Показатель строки 10.1 декларации

Данные бухгалтерского учета

Контроль показателя гр. 3 + гр. 4 -гр.5

Обороты по дебету субсчета 641

Сальдо субсчета 644 на конец периода

Сальдо субсчета 644 на начало периода

Проводка 2

50

50

50

Проводка 5

300

300

300

Проводка 8

1600

1600

1600

Проводка 10

1600

1600

 

Номер операции, после регистрации которой завершился отчетный период

Показатель строки 10.1 декларации

Данные бухгалтерского учета

Контроль показателя гр. 3 + гр. 4 -гр.5

Обороты по дебету субсчета 641

Сальдо субсчета 644 на конец периода

Сальдо субсчета 644 на начало периода

Проводка 11

2400

2400

2400

Проводка 15

6000

6000

6000

Проводка 18

1500

1500

1500

Проводка 20

1500

500

Проводка 23

11500

11500

11500

Проводка 25

7500

4000

11500

Проводка 28

4000

4000

4000

Проводка 31

23000

23000

23000

Проводка 33

23000

23000

Проводка 36

17250

17250

17250

Проводка 38

10350

17250*

Проводка 41

6900

6900**

Проводка 42

5750

5750

* Число 17250 больше числа 10350, значит, весь налоговый кредит (признанный в бухгалтерском учете отчетного периода) был учтен в налоговой декларации предыдущего периода, т. е. после проводки 36.

* * 17250 - 10350 = 6900 — это сальдо субсчета 644 на начало отчетного периода (на конец предыдущего).

Приведенная таблица показывает принцип заполнения декларации по НДС в части налогового кредита, начисленного в связи с приобретением основных средств. В данном случае мы исходили из условия, что на каждый налоговый период приходится одна проводка по начислению налогового кредита. Разумеется, это искусственное условие, ведь на практике такие обстоятельства складываются так же редко, как и выполнение строительных контрактов от начала до конца за один налоговый период. В таблице был показан только принцип формирования такого показателя декларации, как налоговый кредит (НДС к уменьшению). Этот принцип понятен, и руководствоваться им можно в любой ситуации, независимо от того, на каком этапе (на половине этапа или его части) наступила дата подачи отчетности.