Розділи

загрузка...
ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК ; Податок на додану вартість ; Податок на прибуток ; Договори від А до Я - Водоп'янова О. - Частина 2

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК

Податок на додану вартість

У статті 2 Закону про ПДВ вказано перелік осіб, які за своїм добровільним рішенням можуть зареєструватися платниками ПДВ або підлягають обов'язковій реєстрації як платники цього податку. Тому потрібно визначити термін «особа». Згідно з п. 1.2 «особа <...>для цілей оподаткування дві чи більше осіб, які здійснюють спільну (сумісну) діяльність без створення юридичної особи, вважаються окремою особою у межах такої діяльності».

Відповідно до п. З Положення №79 для осіб, відповідальних за утримання та внесення податку до бюджету при виконанні договорів про СД без створення юридичної особи, свідоцтво про реєстрацію ПДВ за ф. №2-ПДВ видається на кожен із зазначених договорів. Для таких платників встановлюється 9-значний індивідуальний податковий номер згідно з Порядком №380 (Порядок присвоєння реєстраційних (облікових) номерів платників податків (наказ ДПАУ від 03.08.98 р. №380).

Згідно з пп. 3.2.8 Закону про ПДВ при здійсненні СД передача товарів (робіт, послуг) на баланс платника, уповноваженого договором вести облік результатів такої спільної діяльності, вважається поставкою таких товарів (робіт, послуг). А такі операції за пп. 3.1.1 цього Закону є об'єктом оподаткування. Щоправда, за умови поставки платником ПДВ. У випадку повернення внесеної частки учаснику об'єкта оподаткування, на нашу думку, не виникає потреби нараховувати ПЗ з ПДВ (згідно з тим самим пп. 3.2.8 Закону). Однак ДПАУ (Лист ДПАУ від 05.06.2006 р. №10557/7/16-1517-12) вважає, що повернення ОФ учасникам СД є операцією з поставки, а отже, має обкладатися ПДВ на загальних підставах за ставкою 20%.

Для уникнення двоякого тлумачення рекомендуємо призначати уповноваженою особою вести облік спільної діяльності те підприємство, що вносить майно.

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 4.2.5 Закону про прибуток не включаються до ВД кошти або вартість майна, що надходять платнику податку згідно з договорами про СД. А податковий облік результатів СД особа, уповноважена для цього договором, веде відповідно до п. 7.7 Закону про прибуток, яким встановлено, що:

1) облік результатів спільної діяльності ведеться уповноваженим на це іншими учасниками платником податку згідно з умовами договору та окремо від обліку господарських результатів такого платника податку (пп. 7.7.2 Закону про прибуток);

2) нарахування та виплата частини прибутку від спільної діяльності здійснюються особою, уповноваженою вести облік результатів спільної діяльності (пп. 7.7.3 Закону);

3) якщо у звітному періоді витрати на проведення спільної діяльності перевищують доходи від неї, збитки переносяться на зменшення доходів майбутніх податкових періодів від такої спільної діяльності (пп. 7.7.5 Закону);

4) з метою оподаткування господарські відносини між учасниками спільної діяльності прирівнюються до відносин на основі окремих цивільно-правових договорів (пп. 7.7.6 Закону про прибуток).

Порядок №571 встановлює правила ведення податкового обліку з податку на прибуток спільної діяльності без створення юридичної особи та передбачає:

1) звіт про результати СД (відповідно до форми, затвердженої Порядком №571) подається уповноваженим платником до ДПІ (Одночасно з поданням декларації з податку на прибуток від загальногосподарської діяльності) у терміни, встановлені для подання декларації з податку на прибуток підприємства (п. 2). Показники відображаються на підставі норм, установлених Законом про прибуток;

2) при укладенні договору про СД, укладеного між платником (платниками) податку та неплатником (неплатниками) податку, для ведення податкового обліку вважається уповноваженою особа, що є платником податку (п. 4);

3) при визначенні уповноваженим платником результату СД до його доходів не включаються суми внесків, що надходять згідно з договором про СД (п. 5);

4) при виплаті уповноваженим платником частини прибутку від СД іншому учаснику такий платник нараховує на цю частину податок на прибуток та сплачує його до бюджету до/або одночасно з указаною виплатою (п. 6);

5) якщо весь або частина прибутку від СД не розподіляється протягом звітного періоду, з метою оподаткування такий прибуток (частина) вважається розподіленим між учасниками згідно з умовами договору про СД на кінець такого звітного періоду і підлягає оподаткуванню в установленому порядку, визначеному п. 6 цього Порядку. При цьому податок з такого прибутку вноситься уповноваженим платником до бюджету в терміни, встановлені для сплати податку за відповідний період;

6) якщо уповноважений платник виплачує дохід від здійснення СД на користь нерезидента — учасника договору про СД, такий платник зобов'язаний утримувати при виплаті такого доходу та сплачувати податок у розмірі 15% від суми такого доходу за рахунок такої виплати (п. 9);

7) якщо протягом звітного періоду витрати, понесені уповноваженим платником у зв'язку з проведенням СД, перевищують доходи, отримані від таких операцій, балансові збитки переносяться на зменшення доходів майбутніх податкових періодів від СД до повного погашення таких збитків (п. 10);

8) платники податку, які отримують дохід від СД, з якого сплачено податок на прибуток, не включають такий дохід до складу валових доходів (п. 11);

9) передача (або отримання) платником податку — учасником СД товарів, робіт, послуг іншому учаснику СД для подальшого використання у такій діяльності відображається у його податковому обліку за правилами, встановленими положеннями Закону про прибуток. Такі операції відображаються уповноваженим платником у відповідних рядках звіту та додатків до нього в установленому порядку.

Будь-які інші операції з передачі коштів або товарів (результатів робіт, послуг) між учасниками спільної діяльності відображаються у податковому обліку таких учасників у порядку, встановленому законодавством з питань оподаткування (п. 12);

10) якщо основні фонди учасника СД використовуються як у власній господарській діяльності, так і в СД, частина амортизаційних відрахувань за цими основними фондами враховується у звіті

та додатку до нього в сумі, яка так відноситься до загальної суми нарахованих амортизаційних відрахувань звітного періоду за цими фондами, як сума доходів, отриманих від спільної діяльності, відноситься до загальної суми таких доходів та валових доходів, отриманих цим платником від власної господарської діяльності (п. 13). Аналогічно відбувається розподіл витрат учасника СД, які одночасно пов'язані як з власною господарською діяльністю такого платника, так і зі СД (п. 15).

11) якщо у разі закінчення договору про СД учасник такої діяльності отримує кошти або майно, вартість яких перевищує вартість внесених до такої діяльності коштів або майна (зафіксовану в договорі про СД), то сума такого перевищення включається до ВД такого учасника.

Таким чином, якщо договір про СД укладено з дотриманням норм чинного законодавства, то суми, внесені згідно з таким договором учасниками СД, не включаються до складу ВД уповноваженого платника податку за пп. 4.2.5 Закону про прибуток (Треба мати на увазі, що необхідною умовою для застосування цього положення Закону є здійснення розмежування обліку результатів власної господарської діяльності платника і спільної діяльності (тобто реєстрація договору про СД у ДПІ. подання звітності про СД, визначення результатів СД).

Якщо договором про СД (або окремою цивільно-правовою угодою) передбачене повернення внесків після закінчення дії цього договору, то їх оподаткування слід здійснювати аналогічно до договорів оренди, лізингу або майнового найму. Тому, на нашу думку, при підтвердженні невключення вартості таких внесків до валових доходів або валових витрат можна керуватись пп. 7.9.1 —7.9.2 Закону про прибуток, які регулюють оподаткування операцій з борговими вимогами та зобов'язаннями і передбачають невключення до валових доходів і валових витрат коштів або майна, залучених уповноваженим платником у зв'язку з веденням СД. Прикладом може бути внесення (до кінця дії договору про СД) учасником будівельної техніки для спорудження основних фондів, що використовуватимуться у СД. Зауважимо: здійснення ліцензованої діяльності у межах договору про СД передбачає наявність відповідної ліцензії.

Для визначення результату СД у податковому обліку уповноважений учасник може скористатись такою формулою:

Формула результату спільної діяльності у податковому обліку

де:

Псд — сума прибутку від здійснення СД звітного періоду;

Зсд — сума збитків СД такого періоду;

Дсд— сума скоригованого доходу від СД. Цей показник визначається аналогічно до валових доходів від ведення господарської діяльності виходячи з відповідних положень Закону про прибуток (наприклад, прибуток від продажу товарів

(робіт, послуг), приріст балансової вартості запасів тощо). Дохід від СД може бути скоригований на величину зміни суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг), самостійно виявлених помилок за результатами минулих податкових періодів, врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості);

Всд — сума скоригованих витрат СД. її визначають аналогічно до визначення валових витрат звичайної діяльності виходячи з вимог Закону про прибуток щодо витрат, які включають до ВВ. Крім того, сюди входять також амортвідрахування й убуток балансової вартості запасів. А суму коригування витрат від здійснення СД визначають аналогічно до коригування валових витрат (тобто зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг), самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів, врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості).

Результат від здійснення СД, визначений таким чином, може бути таким:

— або прибуток (Псд), якщо Дсд > Взд, оподатковується за ставкою 25%;

— або збиток (Зсд), якщо Дсд < Вед, переносяться на зменшення доходів майбутніх податкових періодів від здійснення СД.

Відповідно до пп. 4.1.4 Закону про прибуток доходи від СД, визначені з урахуванням вимог пп. 7.7.3, включаються до ВД учасників. Звертаємо увагу, що доходи від здійснення СД, окремо відображені у поданому до ДПІ звіті про результати СД та оподатковані відповідно до нього, не збільшують і не зменшують суму прибутку учасників СД, отриманого від провадження госпдіяльності. Якщо прибуток від СД не розподіляється протягом звітного періоду з метою оподаткування, то за пп. 7.7.4 він «вважається розподіленим між учасниками згідно з умовами договору про спільну діяльність на кінець такого звітного періоду і підлягає оподаткуванню згідно з підпунктом 7.7.3 цієї статті». До складу валових доходів не включаються (за пп. 4.2.11 Закону про прибуток) доходи від СД на території України без створення юридичної особи, оподатковані за п. 7.7 цього Закону.

Для учасників-нерезидентів діє пп. «є» ч. 2 п. 13.1 Закону про прибуток, яким визначено, що доходи, отримані від здійснення СД на території України, із джерелом їх походження з України, оподатковуються за ставкою, визначеною п. 13.2 Закону, у розмірі 15%. Отже, доходи нерезидентів — учасників СД оподатковуються двічі: один раз — за ставкою 25% як податок з прибутку, а потім із суми, що підлягає виплаті нерезиденту, — за ставкою 15%, якщо інше не передбачене міжнародною угодою з країною місцезнаходження нерезидента (Лист ДПАУ від 09.01.2008 р. №93/7/12-0117)

Якщо після закінчення дії договору про СД учасники забирають свої внески, здійснені згідно з цим договором, то вони не включають їх до складу валових доходів відповідно до пп. 4.2.12 Закону про прибуток, за яким до валових доходів не відносяться кошти або майно, що повертаються власнику після закінчення договору про СД (але не вище номінальної вартості). Але наголошуємо, що цей підпункт Закону діє лише у випадку повернення саме того майна, яке було внесене до СД. Якщо ж повертається інше майно, то пп. 4.2.12 не діє, а таке повернення може трактуватись як безповоротна фінансова допомога і за пп. 4.1.6 Закону про прибуток включатись до валових доходів учасника.

Якщо у випадку повного припинення СД учасник отримує кошти (майно), вартість яких більша від балансової вартості внесених активів, то сума перевищення відноситься до валових доходів. Якщо така різниця є меншою, то сума збитків відноситься до валових витрат учасника у той податковий період, в якому відбулося таке повернення.

Приклад 18.1

Згідно з договором про СД фірма «АВС» зробила внесок основними засобами (обладнання) на суму 345000 грн, а ПП «Альянс» — коштами у сумі 483000 грн. Уповноваженим за ведення такої діяльності призначено фірму «АВС». Частка кожного учасника становить:

— фірми «АВС» 345000 : (345000 + 483000) = 41,67%;

— ПП «Альянс» 483000: (345000 + 483000) = 58,33%. За підсумками СД фірма «АВС» визначила СД-доходи у сумі 880000 грн та СД-витрати в розмірі 820000 грн. При цьому СД-прибуток становить 880000 — 820000 = 60000 грн, а податок на прибуток від СД дорівнює 60000 х 25% = 15000 грн. Умовно вважаємо, що дані бухгалтерського і податкового обліку збігаються (див. таблицю 18.1).

Таблиця 18.1

ОБЛІК СД У УЧАСНИКІВ

Зміст господарської операції

Кореспонденція рахунків

Сума, грн

з/п

Д-т

К-т

АВС

Альянс

І.

Здійснено внески згідно з договором про СД

 

 

 

 

Фірма «АВС»

377/СД (183/СД)

104

345000

ПП «Альянс»

377/СД (183/СД)

311

483000

II.

Облік результатів СД

 

 

 

 

1.

СД-витрати списано на фінансовий результат від СД

791/СД

901, 903, .../СД

820000

2.

СД-доходи списано на фінансовий результат від СД

701/СД

791/СД

880000

3

Нараховано і сплачено податок на прибуток від СД (60000x25% = 15000 грн)

981/СД 641 /СД

641/СД 3117СД

15000 15000

4.

Податок на прибуток від СД списано на фінансовий результат від СД

791/СД

981/СД

15000

5.

Фірмою «АВС» розподілено СД-прибуток:

 

 

 

 

— нараховано СД-прибуток для розподілу (60000- 15000 = 45000 грн);

791/СД

441/СД

45000

— визначено частку фірми «АВС» (45000x41,67% = 18751 грн);

441/СД

377/СД

18751

— визначено частку ПП «Альянс» (45000 х 58,33% = 26249 грн)

441/СД

377/СД

26249

6

Фірмою «АВС» перераховано розподілений СД-прибуток:

 

 

 

 

— на поточний рахунок фірми «АВС»;

377/СД 311

311/СД 377

18751 18751

— на поточний рахунок ПП «Альянс»

377/СД 311

311/СД 377

26249

26249

7.

Списано СД-доходи у учасників:

 

 

 

 

— фірма «АВС»;

377

791

18751

— ПП «Альянс»

377

791

 

26249

* Для ведення СД фірма «АВС» відкрила окремий рахунок у банку.