Розділи

загрузка...
ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК У ПОЗИКОДАВЦЯ; ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК У ПОЗИЧАЛЬНИКА; Договори від А до Я - Водоп'янова О. - Частина 2

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК У ПОЗИКОДАВЦЯ

Щодо податкового обліку у позикодавця слід мати на увазі таке. Якщо позикодавець — платник податку на прибуток, а позика є безпроцентною і її предметом є гроші, то згідно з Законом про прибуток вона буде поворотною фінансовою допомогою. У цьому випадку податкові зобов'язання позикодавця, тобто особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, не змінюються як при її видачі, так і при її зворотному отриманні (абз. З пп. 4.1.6 Закону про прибуток).

Якщо позика є процентною і позичаються кошти, але позикодавцем є резидент та звичайна юридична особа, не фінустанова, то це все одно не буде фінансовим кредитом відповідно до Закону про прибуток, бо останній може надаватися тільки фінустановами. А отже, у світлі Закону про прибуток процентна позика прирівнюватиметься до поворотної фіндопомоги і не впливатиме на об'єкт оподаткування у позикодавця. А от проценти, нараховані за користування позикою, якщо такі передбачені договором, будуть валовими доходами позикодавця за пп. 4.1.4 Закону про прибуток за датою, що визначається пп. 11.3.6 Закону про прибуток, а саме: «Датою збільшення валових доходів кредитора від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата нарахування процентів (комісійних) у строки, визначені кредитним (депозитним) договором». Стосовно обкладення ПДВ операцій нарахування процентів за такими договорами, а також розміщення та повернення коштів, то такі операції не є об'єктом оподаткування (пп. 3.2.5 Закону про ПДВ). Такої самої думки дотримується і ДПАУ у своєму листі від 09.07.2004 р. №5601/6/15-2415-26: «...проценти ...на основну суму або залишок (фіксовану суму) фінансового кредиту, наданого позичальнику у використання, не є об'єктом оподаткування податком на додану вартість».

Таблиця 15.2

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ТА ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК У ПОЗИЧАЛЬНИКА

з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Податковий облік

Д-т

К-т

ВД

ВВ

1.

Отримано короткострокову позику від резидента — платника податку на прибуток (при неповерненні на кінець кварталу до ВД включається сума умовних процентів, див. розділ «Податковий облік у позичальника»)

311

685

-

2.

Отримано довгострокову процентну позику від нерезидента (така позика прирівнюється до фінансового кредиту, а отже, не включається до ВД)

312

506

 

3.

Нараховані проценти за користування позикою

952

684

+

4.

Утримано податок на репатріацію

684

641

5

Перераховано проценти нерезиденту

312

684

6.

Повернення позики резиденту

685

311

7.

На кінець кварталу або розрахунків проведено перерахунок заборгованості за позикою від нерезидента: курс валюти зріс; курс валюти знизився

974

506

506

744

+*

+*

8

Переведено довгострокову позику від нерезидента, до погашення якої залишається рік, до поточної

506

612

9.

Повернення позики нерезиденту

612

312

* Див. пп. 7.3.3 Закону про прибуток.

Якщо позикодавець є юридичною особою — платником єдиного податку, то операція надання коштів у позику, як і їх повернення на розрахунковий рахунок чи до каси, не є об'єктом обкладення єдиним податком з тієї причині, що оподатковується в «єдиноподатника» лише виручка від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), яку фактично отримано на розрахунковий рахунок та/або в касу за здійснення операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг). Операція надання позики, як і її повернення, не відноситься до операцій з продажу продукції (товарів, робіт, послуг).

ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК У ПОЗИЧАЛЬНИКА

Податковий облік суми отриманої позики у позичальника— платника податку на прибуток залежить від:

— резидентності позикодавця;

— статусу позикодавця;

— наявності чи відсутності процентів за користування позиковими коштами, передбачених у договорі.

Якщо позика є безпроцентною, то резидентність позикодавця не має значення. Роль відіграє його податковий статус. Якщо він є фізичною особою чи не платником податку на прибуток (у т. ч. нерезидентом), або особою, яка згідно із законодавством має пільги з цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу за ту, що встановлена п. 7.2 або ст. 10 Закону про прибуток, то не повернена на кінець звітного періоду безпроцентна позика включатиметься до ВД позичальника відповідно до пп. 4.1.6 Закону про прибуток. Такі доходи треба відобразити в рядку 01.6 декларації з прибутку. У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку — позичальник повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, то такий платник податку — позичальник збільшує суму ВВ на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, в якому відбулося таке повернення. Ці ВВ відображаються в рядку 04.13 декларації з прибутку. Якщо позикодавець — не платник податку на прибуток, то не повернена на кінець періоду сума безпроцентної позики включається до ВД. При поверненні коштів позичальник відображає ВВ на суму повернення. Жодних умовних процентів у цьому випадку не нараховується.

Якщо позикодавець є платником податку на прибуток за ставкою 25%, то безпроцентна позика, не повернена на кінець періоду, не включається до ВД позичальника. До ВД у цьому випадку треба віднести суму умовно нарахованих процентів. Така сума обчислюється в розмірі облікової ставки НБУ, розрахованої за кожен день фактичного використання такої не поверненої на кінець періоду поворотної фінансової допомоги і відноситься до ВД як безповоротна фіндопомога (див. пп. 1.22.1 та 4.1.6 Закону про прибуток) з відображенням у рядку 01.6 декларації з прибутку. Якщо облікова ставка НБУ змінювалася протягом звітного періоду, то розраховувати умовні проценти треба пропорційно.

Розглянемо на прикладі отримання позики та нарахування умовних процентів.

Приклад 15.1

Між підприємствами «А» і «Б» (обидва є платниками податку на прибуток) укладено угоду про поворотну фінансову допомогу на суму 20000,0 грн у квітні 2008 р., терміном на 6 місяців з поверненням рівними частками до кінця II і III кварталів. Облікова ставка НБУ до 30.04.2008 р. — 10%. З 30.04.2008 р. — 12%. Ця операція у проведеннях матиме такий вигляд, як показано у таблиці 15.3.

Позика для цільового використання та під процент, отримана від нерезидента згідно з Законом про прибуток, є фінансовим кредитом. Адже у визначенні терміна, наведеного у пп. 1.11.1 Закону про прибуток, зазначено, що це «... кошти, які надаються ... іншими кредиторами-нерезидентами у позику юридичній або фізичній особі на визначений строк, для цільового використання та під процент...».

Таблиця 15.3

ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ ПОВОРОТНОЇ ДОПОМОГИ У ПОЗИЧАЛЬНИКА

з/п

Назва операції

Бухгалтерський облік

Сума,

грн

Податковий облік

Д-т

К-т

ВД

ВВ

1.

Отримано на р/р поворотну фіндопомогу згідно з угодою 15.04.2008 р.

311

685

20000,0

2.

Повернуто частину допомоги 30.06.2008 р.

Неповернута частина = 10000,0, користуємось нею 77 днів (15.04 — 30.06 —15 днів за 10%, 62 дні за 12% облікової ставки НБУ)

685

311

10000,0

3.

Нараховано умовний процент на 30.06.2008 р.

(10000,0 х 15 х 10% + 10000 х 62 х 12%): 366 = 244,26

_

.

244,26

244,26*

_

4.

Повернуто решту допомоги 30.09.2008 р.

685

311

10000,0

 

 

* Ця сума відображатиметься в декларації за півріччя, 9 місяців, рік.

Як бачимо, договором позики або поворотної фінансової допомоги має бути передбачено мету, на яку позичаються кошти, а також відсоток за користування ними. Якщо така процентна поворотна фіндопомога, отримана від нерезидента, кваліфікується як фінансовий кредит, то це означає, що у період отримання, як і в період повернення, у позичальника не виникають ні ВД, ні ВВ щодо основної суми такої позики (допомоги) відповідно до пп. 7.9.1 та 7.9.2 Закону про прибуток.

Нараховані проценти за такою валютною поворотною допомогою підпадають під визначення процентів, наведене в п. 1.10 Закону про прибуток, як платіж за використання коштів, отриманих у кредит. Це може бути сума у процентах до загальної суми кредиту або фіксована сума. Нарахування та сплата процентів відбуваються за датою, вказаною в договорі (помісячно, поквартально тощо). Причому сплаті процентів передує їх нарахування за строками, визначеними договором. За пп. 5.5.1 Закону про прибуток до валових витрат відносяться «...будь-які витрати, пов'язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов'язаннями (у т.ч. за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв'язку з веденням господарської діяльності платника податку». Тобто проценти за користування поворотною допомогою (позикою), отриманою від нерезидента, можна відносити до ВВ за умови використання такої допомоги з господарською метою. Мета використання такої позики має бути обумовлена в договорі. Якщо цього не зроблено, то використання такої позики з господарською метою можна аргументувати самостійно, а такі наміри засвідчити наказом (розпорядженням) по підприємству. Якщо такий нерезидент-позикодавець ще є і засновником, частка якого у СФ підприємства-позичальника становить 50% та більше, або пов'язаною з ним особою (Під дію цього правила також підпадають неплатники податку на прибуток або платники за ставкою меншою ніж 25%, неприбуткові організації,

організації інвалідів та організації, які мають пільгу на обкладення податком на прибуток (див. пп. 5.5.3 Закону про прибуток), то тут слід врахувати і обмеження з пп. 5.5.2 Закону про прибуток. А саме: до валових витрат відноситься не вся сума нарахованих процентів, а «в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів».

Яку ж величину у гривнях віднести до ВВ? Як її розрахувати? Якщо першою подією є нарахування, то у бухобліку, звичайно, за курсом НБУ на таку дату. На нашу думку, у податковому обліку слід керуватися таким самим підходом.

Але є і думка, що для визначення валових витрат при сплаті процентів за валютною процентною позикою слід керуватися пп. 7.3.2 Закону про прибуток на підставі того, що нарахування процентів віднесене до фінансових послуг (Лист ДПАУ від 01/09/2006 р. № 16369/7/15-0517 (див. ДК №39/2006).

А раз маємо справу з послугами, то треба керуватися пп. 7.3.2 Закону про прибуток, яким визначаються ВВ платника податку в іноземній валюті протягом звітного періоду у зв'язку з придбанням товарів (робіт, послуг). Тобто до ВВ має бути віднесена балансова вартість валюти, яку витратили на сплату таких процентів. А балансова вартість валюти визначається згідно з положеннями пп. 7.3.1, 7.3.4, 7.3.6 Закону про прибуток.

Як бачимо, є два підходи до визначення величини ВВ. Обидва мають ті чи інші підстави. А який з методів вибрати — вирішувати вам. Датою визначення ВВ за нарахованими процентами, на нашу думку, буде дата, зазначена в договорі, за якою такі проценти мають нараховуватися. Такої самої думки дотримуються і податкові органи у своєму давньому, але актуальному і нині листі від 12.05.98 р. №4970/11/15-2119. У ньому зазначено, що «дата збільшення валових витрат при здійсненні кредитно-депозитних операцій має визначатися згідно з датою нарахування процентів)' строки, обумовлені кредитним (депозитним) договором».

І останнє, на що слід звернути увагу при виплаті процентів нерезидентам-позикодавцям: позаяк така виплата підпадає під доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України (див. ч. «а» п. 13.1 Закону про прибуток), то резидент-позичальник, платник податку на прибуток, має утримати так званий податок на репатріацію у розмірі 15% від суми доходу та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, які набрали чинності. Це правило міститься в п. 13.2 Закону про прибуток. У цьому випадку нарахований податок ми відобразимо за дебетом рахунка обліку розрахунків з нерезидентом щодо нарахованих процентів (наприклад субрахунок 684) та кредитом 641 субрахунка з аналітикою «Податок на прибуток». Тобто до сплати нерезидент отримує суму за вирахуванням утриманого податку. Деколи перед платниками постає запитання: яка сума процентів включатиметься до ВВ — вся нарахована чи за вирахуванням утриманого податку? Наша відповідь така: якщо ваше підприємство не застосовує обмежень, зазначених у пп. 5.5.2 Закону про прибуток (див. вище), то до ВВ платник податку — позичальник відносить всю суму нарахованих процентів разом з утриманим податком. У всіх випадках при виплаті доходу нерезиденту, незалежно від того, сплачувався податок чи ні, особа, яка здійснює таку виплату, протягом звітного кварталу обов'язково повинна подати до ДПІ протягом 40 днів після закінчення звітного періоду Звіт про виплачені доходи, утримання та внесення до бюджету податку на прибуток нерезидента (' Наказ ДПАУ від 16.01.98 р. №28 «Про затвердження Порядку надання звітів про утримання та внесення до бюджету податку на доходи нерезидентів» зі змінами та доповненнями.). Звіт подається на кожного нерезидента окремо.

У податковому обліку заборгованість за основною сумою валютної поворотної допомоги, яка вважається фінансовим кредитом, та за процентами, строк сплати яких минув на дату закінчення звітного періоду, підлягає перерахунку відповідно до пп. 7.3.3 Закону про прибуток. Як бачимо, якщо сплату процентів не прострочено, то в податковому обліку жодного перерахунку за пп. 7.3.3 Закону про прибуток щодо нарахованих процентів робити не треба.

Перерахунок треба проводити на дату погашення заборгованості або на дату кінця кварталу. Робиться це так. Беремо вартість заборгованості в іноземній валюті на дату її оприбуткування (або початок кварталу, аналізуючи, яка подія сталася пізніше), перераховуємо суму у гривні за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату її оприбуткування (виникнення). Отримуємо балансову вартість заборгованості на початок (БВП). Цю балансову вартість порівнюємо із балансовою вартістю цієї заборгованості, розрахованої аналогічно, але на кінець періоду (БВК) або на дату погашення, залежно від того, яка подія сталася раніше. Якщо на кінець періоду маємо в заборгованості меншу кількість валюти, то розраховуємо БВК тільки щодо неї і порівнюємо з БВП такої самої кількості валюти. Адже решта валютної заборгованості стосовно курсових різниць аналізувалася на дату вибуття (погашення). Якщо на кінець періоду у нас є більше валюти, ніж на початок, то балансова вартість на початок складатиметься із суми, що була на початок кварталу (якщо така була) та всіх надходжень за період. Такі перерахунки варто проводити щодо кожної окремо взятої позики, фіндопомоги. Слід пам'ятати, що при зростанні курсу валюти у позичальника будуть ВВ, які треба відображати у рядку 04.13 декларації з прибутку. При падінні курсу — ВД, які відображаються в рядку 01.6 такої декларації.

Якщо позичаються кошти під процент, але в резидента, і цей резидент не є фінансовою установою, то таке запозичення трактуватиметься як поворотна допомога з відповідним оподаткуванням (див. вище). Але от права на ВВ за нарахованими процентами у позичальника не буде за пп. 5.5.1 Закону про прибуток, бо такі проценти не підпадають під визначення процентів, наведене у п. 1.10 Закону про прибуток. Щоправда, є «загальновитратний» пп. 5.2.1 Закону про прибуток. За умови доведення, що без процентної позики і відповідно сплати таких процентів підприємство не може існувати, тобто доведення зв'язку з госпдіяльністю, у платника-позичаль-ника буде право на ВВ.

Як уже зазначалося (див. «Податковий облік у позикодавця»), операції з розміщення та повернення коштів за договорами позики, а також нарахування процентів за такими договорами не є об'єктом обкладення ПДВ (пп. 3.2.5 Закону про ПДВ). Своєю чергою, сплата процентів також не є об'єктом обкладення ПДВ з тієї самої причини — немає факту поставки послуг.