Розділи

загрузка...
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ ФІНАНСОВОЇ ОРЕНДИ; ОБЛІК В ОРЕНДАРЯ ; Визначення суми мінімальних орендних платежів; Оцінка теперішньої вартості мінімального орендного платежу; Амортизаційні відрахування; Капітальний ремонт та інші поліпшення; Поточний ремонт та витрати з підтримання об'єкта в робочому стані; Договори від А до Я - Водоп'янова О. - Частина 2

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ ФІНАНСОВОЇ ОРЕНДИ

У бухобліку операцій фінансового лізингу слід керуватись П(С)БО 14 «Оренда».

ОБЛІК В ОРЕНДАРЯ

Орендар відображає в бухобліку одержаний у фінансову оренду об'єкт одночасно як актив і зобов'язання за найменшою на початок строку оренди оцінкою: справедливою вартістю активу або теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів (Пункт 5 П(С)Б0 14). Спочатку усі витрати з придбання об'єкта лізингу капіталізуються на рахунку 15, а потім об'єкт оренди відображаємо на Д-т pax. класу 10 «Основні засоби» (103 «Будинки та споруди», 104 «Машини та обладнання», 105 «Транспортні засоби») у кореспонденції з К-т pax. 531 «Зобов'язання з фінансової оренди». Для визначення суми щодо наведеного проведення нам потрібно порівняти дві величини:

— справедливу вартість об'єкта оренди. Її зазначають у договорі фінансового лізингу або акті приймання-передачі.

— теперішню вартість суми мінімальних орендних платежів.

Визначення суми мінімальних орендних платежів

Вартість суми мінімальних орендних платежів — це платежі, що підлягають сплаті орендарем протягом строку оренди (за вирахуванням вартості послуг та податків, що підлягають сплаті орендодавцю, і непередбаченої орендної плати), збільшені на суму гарантованої ліквідаційної вартості об'єкта фінансового лізингу:

Мінімальні орендні платежі = орендна плата - вартість послуг та ПДВ + гарантована ліквідаційна вартість.

У разі можливості та наміру орендаря придбати об'єкт оренди за ціною нижчою за його справедливу вартість на дату придбання мінімальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної плати за весь строк оренди та суми, яку слід сплатити згідно з угодою на придбання об'єкта оренди:

Мінімальні орендні платежі = орендна плата - вартість послуг та ПДВ + сума, яку слід сплатити за придбання об'єкта.

Орендна плата визначається в договорі.

Під вартістю послуг маються на увазі комунальні послуги, послуги водопостачання (якщо угоди з надавачами таких послуг укладені не з орендарем, а з орендодавцем) та інші послуги, безпосередньо пов'язані з обслуговуванням об'єкта оренди.

Показник «гарантована ліквідаційна вартість» використовується у випадку, якщо об'єкт фінансової оренди не переходить у власність орендаря після закінчення терміну дії угоди (орендар не має наміру придбавати об'єкт фінансової оренди).

Ліквідаційна вартість поділяється на гарантовану та негарантовану.

Гарантована ліквідаційна вартість — частина ліквідаційної вартості, яка гарантується до сплати орендарем або пов'язаною з ним стороною.

Негарантована ліквідаційна вартість — частина ліквідаційної вартості об'єкта оренди, отримання якої забезпечується орендодавцем або гарантується лише пов'язаною з ним стороною.

Розмір, умови сплати, платник гарантованої та негарантованої ліквідаційної вартості, а також особа, яка виступає гарантом, зазначаються в договорі фінансового лізингу. На сьогодні законодавство не висуває певних вимог щодо ліквідаційної вартості (гарантованої чи негарантованої) об'єкта фінансового лізингу. Умови щодо ліквідаційної вартості мають місце при придбанні складного технологічного обладнання, яке згодом орендодавець не зможе продати або використати в госпдіяльності інакше (наприклад, здати потім в оренду — не фінансову).

Оцінка теперішньої вартості мінімального орендного платежу

Насамперед визначимо орендну ставку відсотка.

В операціях фінансового лізингу завжди використовується коефіцієнт, який враховує фактор знецінення грошей. Збільшуючи суму орендної плати за допомогою цього коефіцієнта, лізингодавець намагається не допустити знецінення своїх коштів. Мало того, він намагається ще й заробити додаткові, тобто отримати прибуток. Тож вартість активів, які відображаються на pax. 10, слід оцінити з погляду їх реальної вартості, віднявши від них ті суми, якими лізингодавець страхує свої можливі втрати від фактора часу. Це можна зробити за допомогою коефіцієнта, який враховує інфляцію. Такий коефіцієнт має назву «орендна ставка відсотка» (У П(С)ВО 14 наведене таке визначення: «Орендна ставка відсотка — ставка відсотка, за якою теперішня вартість суми мінімальних орендних платежів та негарантованої ліквідаційної вартості дорівнює справедливій вартості об'єкта фінансової оренди на початок строку оренди»)

Його, як правило, визначає та вказує в договорі орендодавець. Якщо в договорі не вказано орендну ставку відсотка, то орендарю слід розрахувати її самому. Цілком зрозуміло, що в цьому випадку такі розрахунки будуть орієнтовними, неточними. Але П(С)БО 14 і не вимагає від нас точності (У п.5 П(С)БО 14 зазначено: «Якщо в угоді про фінансову оренду не вказана орендна ставка відсотка, то для визначення теперішньої вартості суми мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі позики орендаря»).

Для розрахунку можна скористатись одним із наведених методів:

1) до банківських ставок на депозит додати орієнтовний відсоток прибутку. Адже лізингодавець не займатиметься фінансовою орендою, якщо він не зможе заробити на цій операції більше за пасивні доходи (відсотки банку за депозитами). Такий метод працює, якщо орендодавець придбаває обладнання без залучення позикових коштів;

2) взяти приріст індексу споживчих цін за минулі місяці поточного року (приріст ІСЦ показує рівень інфляції) і додати показник відсотка банку за кредитом та орієнтовний відсоток прибутку. Такий метод підійде у разі, якщо орендодавець використовує залучені кошти для придбання 03.

За допомогою формули й орендної ставки відсотка визначаємо теперішню вартість суми мінімальних орендних платежів. У додатку 1 П(С)БО 14 наведено формулу визначення теперішньої вартості мінімальних орендних платежів:

ТВА = А х [1 + (1 - (1 : (1 + і) п -1): і],

де: А — сума мінімального орендного платежу, що сплачується регулярно (ануїтет);

п — кількість періодів, за які сплачується орендна плата і нараховуються відсотки;

і — ставка відсотка для вказаного періоду.

Зазначимо, що теперішня вартість майбутніх платежів в орендаря буде майже завжди менша за фактично визначені суми орендних платежів. Це пов'язане з тим, що фінансовий лізинг є одним із різновидів фінансових операцій. Тож один з учасників цієї діяльності має отримати прибутки, а інший, відповідно, понесе витрати. Суть операції така сама, як і операції з придбання 03 за кошти банківського кредиту. Тільки відсотки за банківським кредитом нараховуються за період на непогашену суму кредиту і вказуються окремо. Тож позичальник має дві суми: вартість ОЗ і відсотки за кредит, які в бухобліку відображаються окремо. У фінансовій же оренді ці відсотки вже входять до суми орендних платежів. Але до суми орендних платежів входять не лише відсотки за користування кредитом. Ми виокремлюємо також і дохід лізингодавця. Тому за допомогою вищенаведеної формули ми поділяємо суму орендних платежів на складові частини:

— сума, що формує балансову вартість об'єкта ОЗ і відображається на pax. 10;

— сума, що становить витрати, пов'язані з придбанням такого активу і відноситься на витрати. У бухобліку її слід відображати за дебетом pax. 952 «Інші фінансові витрати».

Отже, для відображення суми орендного платежу орендарю необхідно діяти таким чином:

1) з договору фінансового лізингу слід виокремити такі показники: вартість (вона ж справедлива вартість) об'єкта оренди, орендна ставка відсотка, мінімальні орендні платежі;

2) визначити теперішню вартість мінімальних орендних платежів (ТВМОП);

3) порівняти ТВМОП та справедливу вартість об'єкта оренди.

Якщо справедлива вартість об'єкта оренди менша ТВМОП, то на pax. 10 слід відобразити справедливу вартість. Різницю слід віднести на фінансові витрати на субрахунок 952. При цьому в бухобліку звітного періоду такі витрати відображаються тільки в тій сумі, що відноситься до цього звітного періоду. Проведемо аналогію з відсотками банку. Чим менша сума непогашеного кредиту, тим менші відсотки. Але відображаємо їх у кожному звітному періоді. Фінансові витрати звітного періоду розраховуються як добуток залишку зобов'язання з оренди на попередню дату платежу та орендної ставки відсотка за період (Приклад розрахунку фінансових витрат за періодами див. у додатку 1 до П(С)БО 14).

Якщо справедлива вартість об'єкта оренди більша ТВМОП, то об'єкт оренди обліковується на pax. 10 за сумою, що дорівнює ТВМОП. Проте такий випадок трапляється дуже рідко, адже порушується сам принцип фінансової оренди. Але таке можливо за умови, якщо об'єкт фінансового лізингу згодом придбаватиметься за додатковою угодою. Або строк оренди має становити більшу частину строку корисного використання.

Амортизаційні відрахування

Амортизація об'єкта фінансової оренди нараховується орендарем протягом періоду очікуваного використання активу. Періодом очікуваного використання об'єкта фінансової оренди є строк корисного використання (якщо додатковою угодою передбачено перехід права власності на актив до орендаря) або коротший з двох періодів — строк оренди або строк корисного використання об'єкта фінансової оренди (якщо перехід права власності на об'єкт фінансової оренди після закінчення строку оренди не передбачений). Метод нарахування амортизації

об'єкта фінансової оренди визначається орендарем відповідно до П(С)БО 7 «Основні засоби» та 8 «Нематеріальні активи». Якщо після закінчення угоди об'єкт фінансового лізингу не переходить у власність орендаря, строк корисного використання активу і метод нарахування амортизації слід розрахувати так, щоб сума на pax. 10 повністю замортизувалась.

Капітальний ремонт та інші поліпшення

Витрати орендаря на поліпшення об'єкта фінансової оренди (модернізація, модифікація, добудова, дообладнання, реконструкція тощо), що приводять до збільшення майбутніх економічних вигід, які первісно очікувалися від його використання, відображаються як капітальні інвестиції, що включаються до вартості об'єкта фінансової оренди. Такі витрати відображаються на pax. 15.

Поточний ремонт та витрати з підтримання об'єкта в робочому стані

Витрати, які здійснюються для підтримання об'єкта в робочому стані: поточний ремонт, сезонні роботи тощо відносяться на витрати звітного періоду. їх слід відображати на відповідних витратних рахунках: 91, 92, 93, 23, 94.

Приклад 12.1

Підприємство «Лізингоодержувач» уклало договір фінансового лізингу обладнання з підприємством «Лізингодавець». Предметом договору є придбаний лізингодавцем верстат. Розмір лізингових платежів зазначений у договорі. Термін, на який надається право користування предметом лізингу, — три роки. Облік операцій фінансової оренди див. у таблиці 12.1 та таблиці 12.2