Розділи

загрузка...
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ТА ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ ЗА ДОГОВОРАМИ НАЙМУ (ОРЕНДИ); ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ У ПОДАТКОВОМУ ОБЛІКУ; ОБЛІК В ОРЕНДАРЯ; Договори від А до Я - Водоп'янова О. - Частина 1

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ТА ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК ОПЕРАЦІЙ ЗА ДОГОВОРАМИ НАЙМУ (ОРЕНДИ)

ЗАГАЛЬНІ ПОЛОЖЕННЯ У ПОДАТКОВОМУ ОБЛІКУ

Насамперед з'ясуємо, що є орендною операцією у податковому законодавстві. Так, згідно з п. 1.18 Закону про прибуток, орендна операція — це

«господарська операція <...> фізичної чи юридичної особи (орендодавця), що передбачає надання основних фондів або землі у користування іншим фізичним чи юридичним особам (орендарям) за орендну плату та на визначений строк <...>». Оперативний лізинг, як один із різновидів оренди (найму), — це «господарська операція фізичної або юридичної особи, що передбачає відповідно до договору оперативного лізингу (оренди) передання орендарю майна, що підпадає під визначення основного фонду <...>, придбаного або виготовленого орендодавцем на умовах інших, ніж передбачаються фінансовим лізингом (орендою)» (Особливості фінансового лізингу розглянуті в розділі 12)

Проаналізувавши наведені визначення, доходимо таких висновків:

1) об'єктом оперативної оренди можуть бути матеріальні цінності, що призначаються платником податку для використання у госпдіяльності платника податку протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 грн і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом (це визначення ОФ наведене у пп. 8.2.1 Закону про прибуток), або земля;

2) майно, що здається в оренду, має бути придбаним або виготовленим орендодавцем.

Зверніть увагу, що трактування словосполучення «майно, придбане або виготовлене орендодавцем», може мати дуже фіскальний характер. Не виключено, що може мати місце така позиція: під визначення оперативної оренди не підпадають, зокрема, безоплатно отримані ОФ, а також основні фонди, надані в суборенду, адже такі ОФ не придбані і не виготовлені орендодавцем. Як наслідок — договір не може бути класифікований як договір оперативної оренди. Проте ми вважаємо, що для таких фіскальних висновків немає підстав, адже будь-яке майно, яким розпоряджається орендодавець на законних підставах, придбане ним. А оскільки в Законі про прибуток немає визначення терміна «придбання» або «придбані», вважаємо, що безоплатно отримані ОФ, а також ОФ, отримані в оренду, можна передавати в оренду (суборенду) з усіма податковими наслідками, що з цього випливають. Тепер докладно розглянемо податковий облік оренди ( Тут і далі під терміном оренда розуміється оперативна оренда) в орендаря та орендодавця.

ОБЛІК В ОРЕНДАРЯ

Для зручності наведемо головні податкові наслідки, що виникають в орендаря при операціях оренди, в табличній формі (див, таблицю 9.1).

Відображення у податковому обліку орендаря (підприємства, що перебуває на загальній системі оподаткування) операцій з оренди

Таблиця 9.1

Нерухомість (облік об'єктів групи 1 ОФ)

Транспортні засоби (аналогічний податковий облік іншого майна, що належить до груп 2,3,4 ОФ)

Облік об'єкта

1. Податок на прибуток

Не відображається у податковому обліку (пп. 7.9.6 Закону про прибуток).

2. ПДВ

Не виникає об'єкта обкладення ПДВ (пп. 3.2.2 Закону про ПДВ).

Як при оренді нерухомості.

Облік орендних платежів

1. Податок на прибуток

До складу ВВ включається величина орендної плати, нарахованої за звітний період (квартал, півріччя, 9 місяців, рік). Якщо орендна плата перераховується за термін, що перевищує звітний період, то відносити повну суму передоплати до складу ВВ орендар не має права* (пп. 7.9.6 Закону про прибуток).

2. ПДВ

а) ПДВ, сплачений у складі орендного платежу, збільшує ПК орендаря за наявності податкової накладної (пп. 3.1.1, 7.4.1, 7.4.5 Закону про ПДВ), за умови, що об'єкт використовується в госпдіяльності СГД і в операціях, що обкладаються ПДВ. Якщо орендар сплачує суму орендної плати за кілька періодів, то ПК має виникати на повну суму сплаченого ПДВ за наявності податкової накладної (пп. 7.4.1, 7.5.1 Закону про ПДВ);

б) до складу ПК орендаря належить частка ПДВ, сплаченого у складі орендних платежів, пропорційна до використання об'єкта в операціях, що обкладаються ПДВ (за наявності податкової накладної).

1. Податок на прибуток

Як при оренді нерухомості. Важливо! Якщо орендується легковий автомобіль, то орендар має право віднести до ВВ лише 50% величини нарахованого орендного платежу за наслідками податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування (пп. 5.4.10 Закону про прибуток). 2. ПДВ

Як при оренді нерухомості. Важливо! Якщо в оренді перебуває легковий автомобіль, до ПК відноситься повна сума ПДВ, сплаченого у складі орендної плати (на підставі пп. 7.4.1 Закону про ПДВ), за умови використання такого авто в операціях, що обкладаються ПДВ, і в межах господарської діяльності платника податку. Право на ПК підтверджує податкова накладна.

Поліпшення та ремонт майна

Варіант 1. Поліпшення здійснює орендодавець

Не відображається у податковому обліку.

Не відображається у податковому обліку.

Варіант 2. Поліпшення здійснює орендар

1. Податок на прибуток

Витрати на поліпшення включаються до ВВ** у сумі, що не перевищує 10% сукупної балансової вартості всіх груп ОФ станом на початок такого звітного періоду (пп. 8.7.1 Закону про прибуток). Сума, що перевищує 10-відсотко-вий ліміт, збільшує балансову вартість групи 1 (абз. 2 пп. 8.8.1 Закону про прибуток). Тобто вартість поліпшень орендованої будівлі (сума яких перевищує 10-відсотковий ліміт) має відображатися окремим об'єктом групи 1 та амортизуватися. При поверненні нерухомості орендодавцю після закінчення дії договору оренди та «списанні» її поліпшень (якщо на цей момент вони залишилися незамортизованими) слід застосовувати пп. 8.8.2 Закону про прибуток, який, своєю чергою, прирівнює таке повернення до ліквідації ОФ***. Орендар має повне право включити до ВВ суму балансової вартості поліпшень на момент повернення будівлі орендодавцю.

1. Податок на прибуток

Як при ремонті нерухомості, з тією лише різницею, що витрати на поліпшення авто, що перевищують 10-відсотковий ліміт, збільшують балансову вартість групи 2. При поверненні авто орендодавцю після закінчення дії договору оренди та «списанні» його поліпшень (якщо на цей момент вони залишилися незамортизованими) слід застосовувати пп. 8.8.2 Закону про прибуток. У такій ситуації орендар не змінює балансову вартість групи 2.

Важливо!

1. Якщо поліпшується орендоване майно, то витрати, пов'язані з його поліпшенням, підлягають амортизації за «старими» ставками амортизації щодо орендованого майна, придбаного до 2004 р., за «новими» ставками щодо нового майна, придбаного після 2004 р. (див., зокрема, лист ДПАУ від 12.04.2006 р. №4104/6/15-0316).

2. ПДВ

Сума ПДВ, сплачена організаціям за проведення ремонту будівлі, відноситься до ПК орендаря (за умови використання об'єкта у госпдіяльності в операціях, що обкладаються ПДВ, та за наявності податкової накладної). Важливо! Оскільки у разі закінчення договору незамортизовані поліпшення орендованого майна списуються за правилами, передбаченими для ліквідації ОФ, не виключено, що у контролюючих органів можуть виникнути вимоги щодо застосовування п. 4.9 Закону про ПДВ й у разі такої ліквідації нарахування ПДВ. Але в такому випадку платник податків

повинен надати документ про неможливість використання в подальшому об'єкта, що амортизувався. У цьому випадку складається акт про списання 03 та акт про повернення орендованої будівлі орендодавцю.

2. ПДВ

Як при ремонті нерухомості.

* Нарахування орендної плати орендар проводить на підставі виписаного орендодавцем документа на оплату (як правило, це рахунок). У документі на оплату орендодавець зазначає суму орендної плати, яку йому повинен сплатити орендар. Документ на оплату оформлюється на підставі відповідного пункту договору оренди, в якому обумовлено розмір орендної плати і терміни її перерахування.

** У разі коли договір оперативного лізингу (оренди) зобов'язує або дозволяє орендарю здійснювати поліпшення об'єкта оперативного лізингу (оренди).

*** Це правило діє також у разі знищення, викрадення або зруйнування об'єкта оперативної оренди.

Нерухомість (облік об'єктів групи 1 ОФ)

Транспортні засоби (аналогічний податковий облік іншого майна, що належить до груп 2,3,4 ОФ)

Варіант 3. Поліпшення проводить орендар, а орендодавець компенсує йому понесені витрати

Операція з поставки орендарем послуг ремонту орендодавцю з усіма податковими наслідками, що з цього випливають (таке право має бути закріплене у договорі). Важливо!

1) Якщо орендар проводив роботи, які потребують ліцензії, без її наявності, то віднести такі витрати до валових він майже

не зможе*;

2) при віднесенні витрат з розширення, реконструкції та технічного переоснащення будівлі господарським способом до складу валових витрат орендарю слід враховувати такий момент. У разі проведення вказаних дій складається кошторис та визначається вартість майбутніх робіт. При складанні кошторису слід застосовувати ДБН України, затверджені наказом Держбуду України від 27.08.2000 р. №174.

Операція з поставки орендарем послуг ремонту орендодавцю з усіма податковими наслідками, що з цього випливають (таке право має бути закріплене у договорі).

Варіант 4. Поліпшення здійснює орендар у рахунок орендної плати

Така операція підпадає під визначення бартерної (див. п. 1.19 Закону про прибуток).

Дата виникнення валового доходу і валових витрат визначається за правилом першої події (ст. 11 Закону про прибуток). Податкові зобов'язання і податковий кредит з ПДВ при бартерних операціях визначаються також за першою подією (пп. 7.3.1 і 7.5.1 Закону про ПДВ).

Важливо! Валовий дохід, валові витрати, а також об'єкт обкладення ПДВ при бартерних операціях визначаються за цінами, які не повинні бути нижчими за звичайні (пп. 7.1.1 Закону про прибуток, п. 4.2 Закону про ПДВ).

 

Як при ремонті нерухомості.

Поточні витрати орендаря

1. Послуги телефонного зв'язку

Витрати з оплати послуг телефонного зв'язку, а також щомісячна абонентська плата відносяться до валових витрат (пп. 5.2.1 Закону про прибуток), за умови зв'язку таких витрат з господарською діяльністю підприємства. Суми ПДВ у складі зазначених платежів від

1. Податок з власників транспортних засобів

Податок з власників транспортних засобів при оперативній оренді орендар не сплачує (ст. 1 Закону України від 11.12.91 р. №1963 «Про податок з власників транспортних засобів та інших самохідних

носяться до ПК, за наявності податкової накладної та використання телефонного зв'язку з господарською метою в межах операцій, що обкладаються ПДВ.

2. Комунальні та інші витрати, пов'язані з експлуатацією будівлі

Якщо орендар відшкодовує орендодавцю комунальні послуги, то для відображення таких сум у складі валових витрат (а суми ПДВ — у складі податкового кредиту) треба мати підтвердні розрахункові документи, якими можуть бути рахунки орендодавців (погоджені з орендарем стосовно кількості спожитих послуг). Така позиція викладена, зокрема, у листі від 05.01.2000 р. №34/6/15-1116.

3. Оренда й органи пожежного нагляду

Витрати, пов'язані з одержанням дозволу органів державного пожежного нагляду, можна віднести на ВВ на підставі пп. 5.4.7 Закону про прибуток.

машин і механізмів»). Якщо право користування т/з передано фізичною особою за дорученням орендарю, податок може сплачуватися орендарем (якщо це передбачене у дорученні на право користування за місцем реєстрації такого транспортного засобу), проте валових витрат у такому разі орендар не матиме. 2. Збір за забруднення навколишнього природного середовища

Орендар, який експлуатує автотранспорт, повинен сплачувати збір за забруднення навколишнього природного середовища**. Суми сплаченого податку відносять до ВВ на підставі пп. 5.2.5 Закону про прибуток.

* Ліцензійні умови провадження будівельної діяльності, затверджені наказом Держкомпідприємництва, Держбуду від 13.09.2001 р. №112/182.

** Згідно зп.2.1 Інструкції про порядок обчислення і сплати збору за забруднення навколишнього природного середовища, затвердженої спільним наказом Мінекобезпеки і ДПАУ від 19.07.99 р. №162/379.

Нерухомість (облік об'єктів групи 1 ОФ)

Транспортні засоби (аналогічний податковий облік Іншого майна, що належить до груп 2,3,4 ОФ)

4. Плата за землю (земельний податок) Якщо орендодавець - підприємство недержавної власності, то сплачені (компенсовані) суми земельного податку можуть бути віднесені на ВВ, але якщо вони входять до складу орендної плати і не відображаються окремо (не виставляється окремий рахунок). Інакше орендар не матиме права за такими сумами на ВВ, оскільки він не є платником податку на землю.

3. ПММ і паркування

Витрати на ПММ (у межах норм)* і паркування орендованих вантажних автомобілів за першою подією (нарахуванням або оплатою) за наявності підтвердних розрахункових, платіжних та інших документів включають до складу валових витрат. Суми ПДВ, сплачені (нараховані) у складі вартості таких витрат, за наявності податкової накладної (інших підтвердних документів) та використання автомобіля в госпдіяльності в межах операцій, що обкладаються ПДВ, відносять до ПК.

У випадку оренди легкових автомобілів, відповідно до пп. 5.4.10 Закону про прибуток, до складу валових витрат включають витрати на придбання ПММ для легкових автомобілів (власних чи орендованих)** у розмірі 50%. Для спрощення обліку вартість усіх придбаних ПММ за першою подією включається до складу валових витрат, а вартість ПММ, фактично витрачених на роботу легкового автомобіля, виключається з валових витрат у розмірі 50% шляхом відображення у графі використаних не в господарській діяльності.

Щодо ПДВ у складі таких витрат, то за наявності податкової накладної (інших підтвердних документів) та використання автомобіля в госпдіяльності в межах операцій, що обкладаються ПДВ, всю суму ПДВ відносять до ПК.

4. Страхування цивільної відповідальності

Якщо за договором оренди страхові платежі сплачує орендар, то він не має права у податковому обліку віднести суми витрат за страхуванням цивільної відповідальності щодо орендованого транспортного засобу на валові витрати (пп. 5.4.6 Закону про прибуток). Але якщо застрахувати ризик знищення орендованого транспортного засобу (ДТП), викрадення тощо, то витрати зі сплати страхового поліса відноситимуться до валових витрат як інші ризики, пов'язані зі здійсненням госпдіяльності на підставі пп. 5.4.6 Закону про прибуток (що не перевищує 5% валових витрат за звітний період, наростаючим підсумком з початку року).

5. Витрати на утримання та експлуатацію автомобіля***

Щодо технічного обслуговування автомобілів (як вантажних, так і легкових) вважаємо, що витрати орендаря, пов'язані з те[нічним обслуговуванням та експлуатацією автомобілів, отриманих в оперативну оренду, слід відносити до валових витрат на підставі пп. 5.2.1 Закону про прибуток (оскільки обмежень щодо віднесення таких витрат на валові витрати у Законі про прибуток немає).

Повернення об'єкта

1. Податок на прибуток

Не відображається у податковому обліку (пп. 7.9.6 Закону про прибуток).

2. ПДВ

Не виникає об'єкт обкладення ПДВ (пп. 3.2.2 Закону про ПДВ).

Як при оренді нерухомості.

* Норми витрати пального і мастильних матеріалів на автомобільному транспорті, затверджені наказом Міністерства транспорту України від 10.02.98 р. №43.

** Винятки становлять легкові автомобілі, що використовуються на підприємствах, основною діяльністю яких є надання послуг з транспортного чи туристичного обслуговування, наприклад таксопарки.

*** Склад робіт з ремонтів і технічного обслуговування транспортних засобів викладений у Положенні про технічне обслуговування і ремонт дорожніх транспортних засобів автомобільного транспорту, затвердженому наказом Міністерства транспорту України від 30.03.98 р. №102, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 28.04.98 р. за №268/2708.