Розділи

загрузка...
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК У ФРАНЧАЙЗЕРА; Договори від А до Я - Водоп'янова О. - Частина 1

БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК У ФРАНЧАЙЗЕРА

Створені власними силами ноу-хау (рецепти і технології) є розробками франчайзера, оскільки згідно з п. 4 П(С)БО 8 розробка — це застосування підприємством результатів досліджень та інших знань для планування і проектування нових або значно вдосконалених матеріалів, приладів, продуктів, процесів, систем або послуг до початку їх серійного виробництва або використання. При цьому нематеріальний актив, отриманий в результаті розробки, слід відображати в балансі за умов, якщо підприємство має:

а) намір, технічну можливість і ресурси для доведення нематеріального активу до стану, в якому він придатний для реалізації або використання;

б) можливість отримання майбутніх економічних вигід від реалізації або використання нематеріального активу;

в) інформацію для достовірного визначення витрат, пов'язаних з розробкою нематеріального активу (п. 7 П(С)БО 8).

І оскільки в нашій ситуації такі умови є, то переходимо до п. 17 П(С)БО 8. Тут зазначається, що первісна вартість нематеріального активу, створеного підприємством, включає прямі витрати на оплату праці, прямі матеріальні витрати, інші витрати, безпосередньо пов'язані зі створенням цього нематеріального активу і доведенням його до стану придатності для використання за призначенням. Така операція здійснюється проведенням Д-т 154 К-т 281, 661 і рахунка 65, а потім — Д-т 124 і К-т 154. Це випливає з Інструкції №291, де зазначено:

1) на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів» відображаються витрати підприємства на придбання або створення власними силами активів, облік яких ведеться на рахунку 12 «Нематеріальні активи»;

2) на субрахунку 124 «Права на об'єкти промислової власності» ведеться облік наявності прав на об'єкти промислової власності (права на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, ноу-хау тощо). -

Проведення Д-т 124 К-т 154 робиться на суму первісної вартості нематеріального активу, створеного підприємством. Витрата продовольчої сировини на проведення експериментів зі створення ноу-хау відображається проведенням Д-т 154 К-т 281 «Товари на складі», оскільки згідно з Інструкцією №291 підприємства громадського харчування повинні для обліку продовольчих ТМЦ використовувати рахунок 28 «Товари».

Таким чином, суму своїх витрат на створення ноу-хау франчайзер повинен зарахувати на баланс. А от на вартість створення торгової марки в обліку франчайзера чекає інша «доля». У п. 9 П(С)БО 8 прямо зазначено, що витрати на створення торгових марок (товарних знаків) не визнаються активом, а підлягають відображенню у складі витрат того звітного періоду, в якому вони були здійснені. Але який субрахунок слід дебетувати? Субрахунок 941 «Витрати на дослідження і розробки» тут не підійде, оскільки на ньому, згідно з Інструкцією №291, ведеться облік вартості розробок, якщо вони відповідають вимогам П(С)БО 8, тоді як створення бренду неможливо підвести під вищезазначене визначення розробок. Проте немає сумнівів, що ТМ має для збуту продукції та надання послуг таке ж значення, що й відповідна реклама. Тому тут буде використовуватися Д-т 93 «Витрати на збут».

Тепер про франшизу. У момент надання права користування своїми нематеріальними активами франчайзер отримує довгострокове право грошової вимоги до франчайзі, оскільки загальна сума й кінцевий термін цієї вимоги відомі сторонам так само, як суми і дати проміжних платежів. Таким чином, з самого початку дії договору активи франчайзера збільшуються на суму довгострокової дебіторської заборгованості франчайзі, що й відображається за дебетом рахунка 18 «Довгострокова дебіторська заборгованість та інші необоротні активи» (субрахунок 183 «Інша дебіторська заборгованість»). І оскільки заборгованість франчайзі зі сплати франшизи погашатиметься частковими платежами протягом тривалого терміну, то довгостроковому активу, що виник, в обліку франчайзера має відповідати нарахування доходів майбутніх періодів за кредитом рахунка 69. Проведення Д-т 18 К-т 69 правомірне тому, що воно точно відображає господарську суть операції з довгострокового і оплачуваного в наперед відомій сумі надання прав користування брендом і ноу-хау. Чи безперервно протягом терміну дії договору франчайзі користуватиметься франшизою чи ні, — все одно він зобов'язаний розраховуватися в строк, оскільки за договором визначено фіксовані роялті, а не відсоток від виручки. Тому права вимоги франчайзера, що відповідають платіжним зобов'язанням франчайзі, є його майном, тобто повноцінним активом (такі вимоги франчайзер може відступати або надавати в заставу третім особам).

Зазначене узгоджується і з п. 5 П(С)БО 10, де дебіторська заборгованість визнається активом, якщо є вірогідність отримання підприємством майбутніх економічних вигід і може бути достовірно визначена її сума. І оскільки в даному випадку збільшення активів франчайзера веде у результаті до збільшення його власного капіталу, то такий стан справ відповідає визначенню доходів, наданому в п. З П(С)БО 1. Причому на момент початкового виникнення боргу за франшизу франчайзер обліковує не самі доходи, а доходи майбутніх періодів, оскільки фактичне користування франшизою відбувається в майбутньому. Тим більше що в п. 61 П(С)БО 2 прямо сказано, що до складу доходів майбутніх періодів включаються доходи, які отримані в поточному періоді, але належать до наступних звітних періодів. І якщо в Інструкції №291 у тексті до рахунка 69 «Доходи майбутніх періодів» перераховуються лише різні грошові надходження, однак перелік цей не є вичерпним, тоді як про можливість кореспонденції рахунків Д-т 18 К-т 69 там ідеться однозначно. Байдуже, що згідно з п. 6. П(С)БО 11 доходи майбутніх періодів відносяться до зобов'язань, а відповідно до п. 5 П(С)БУ 11 зобов'язання признається, якщо його оцінка може бути достовірно визначена і є вірогідність зменшення економічних вигід у майбутньому внаслідок його погашення. Адже якщо як зобов'язання розглядати ті доходи майбутніх періодів, що пов'язані з наданням франшизи або з переданням майна в оперативну оренду, то в таких випадках в наявності є зобов'язання неплатіжного характеру. їх суть полягає в тому, що франшизодавець або орендодавець зобов'язані лише не перешкоджати франшизоотримувачу або орендареві в користуванні відповідно комплексом нематеріальних активів або об'єктом оренди (після надання франшизи або передання об'єкта в оренду). Такі зобов'язання не погашатимуться у прямому розумінні слова, оскільки їх часткове зменшення в той чи інший момент означатиме не що інше, як нарахування чергового доходу франчайзера або орендодавця. Тому в п. 5 П(С)БО 11 сказано: якщо на дату балансу раніше визнане зобов'язання не підлягає погашенню, то його сума включається до складу доходу звітного періоду (це правило явно належить до випадків прощення грошового боргу, закінчення терміну позовної давності у зв'язку з будь-яким платіжним зобов'язанням і актуалізації доходів майбутніх періодів).

Кредитувати слід субрахунок 719 «Інші доходи від операційної діяльності». Підстави для цього такі:

1) оплатне надання франшизи, не будучи реалізацією нематеріальних активів, належить до не основної діяльності франчайзера;

2) дозвіл на користування нематеріальними активами за своєю природою, а також відповідно до ГКУ не є наданням послуг, тому субрахунок 703 застосовувати не можна.

Залишається тільки рахунок 71 «Інший операційний дохід». Але якщо він містить спеціальний субрахунок 713 для обліку доходу від операційної оренди активів, то для обліку доходу від надання франшизи спеціального субрахун-ка немає. Ось чому й треба використовувати субрахунок 719.

Отже, дохід від надання франшизи, що нараховується за звітний період, франчайзер повинен відображати проведенням Д-т 69 К-т 719. При цьому поточну дебіторську заборгованість з оплати франшизи не можна обліковувати за дебетом рахунка 36 (оскільки франчайзі — не замовник послуг). Адекватним буде проведення Д-т 373 «Розрахунки за нарахованими доходами» К-т 183. Оскільки відповідно до Інструкції №291 на субрахунку 373 ведеться облік нарахованих дивідендів, відсотків, роялті тощо, які підлягають отриманню. (Натомість попередній запис Д-т 377 — з подальшим записом Д-т 373 К-т 377 — буде практично недоцільним, тобто зайвим.)

Слід зазначити, що в разі сплати роялті виходячи з договірного відсотка від торгової виручки франчайзі франчайзер веде облік без використання рахунків 18 і 69, оскільки загальна вартість франшизи апріорі не відома. Доходи тоді відразу нараховуються проведенням Д-т 373 К-т 719 після закінчення кожного місяця або кварталу.

Далі наголосимо, що на практиці, коли франчайзер має багато франчайзі, може трапитися й так, що доходи від франчайзингу є порівнянними (а то й більшими) за розміром з його основними доходами. Тоді франчайзинг є основною діяльністю такого франчайзера (особливо якщо в його статуті обумовлена можливість зайняття подібним бізнесом). Проте кредитуватися все одно повинен субрахунок 719 (оскільки в нашому Плані рахунків рахунок 70 не має субрахунка, що відповідає доходам від франчайзингу), але з відображенням відповідної суми в рядку 010 Звіту про фінансові результати. На практиці не виключено, звичайно, використання субрахунків другого порядку 703.1,703.2 тощо. Але повторюємо, що за змістом франчайзингу субрахунок 703 для нього не підходить. Залишається сподіватися, що законодавець все-таки доповнить рахунок 70 «Доходи від реалізації» субрахунком «Інші доходи основної діяльності», на якому могли б обліковувати свої основні доходи франчайзери, холдинги, торговці ЦП, лізингові компанії та інші господарюючі суб'єкти.