Розділи

загрузка...
ПОДАТКОВИЙ І БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ДОГОВОРУ ФРАНЧАЙЗИНГУ; ОБКЛАДАННЯ ПДВ; ОПЕРАЦІЯ З НАДАННЯ ФРАНШИЗИ ТА ВИПЛАТИ РОЯЛТІ; ПОДАТКОВИЙ КРЕДИТ ФРАНЧАЙЗІ; Договори від А до Я - Водоп'янова О. - Частина 1

ПОДАТКОВИЙ І БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛІК ДОГОВОРУ ФРАНЧАЙЗИНГУ

ОБКЛАДАННЯ ПДВ

Аналіз оподаткування почнімо з трьох ключових для цієї теми податкових визначень — нематеріальних активів (НА), поставки послуг і роялті.

Оскільки з двох класичних видів інтелектуальної власності — літературно-художньої і промислової (ТМ, ноу-хау тощо) — нас цікавить остання, то досить нагадати, що в п. 1.2 Закону про прибуток під нематеріальними активами розуміються об'єкти інтелектуальної (у т. ч. промислової) власності підприємства.

Далі, у п. 1.4 Закону про ПДВ зазначається, зокрема, що поставка послуг — це будь-які операції цивільно-правового характеру з надання права користування нематеріальними активами (за компенсацію або безплатно). Зрозуміло, що це визначення однозначно стосується договору франчайзингу (комерційної концесії). Таким чином, для цілей оподаткування операції з наданням франшиз вважаються поставкою послуг (оскільки відбувається надання прав користування НА).

ОСНОВНІ ВІДМІННОСТІ ДОГОВОРУ ФРАНЧАЙЗИНГУ ВІД СУМІЖНИХ З НИМ ДОГОВОРІВ

Таблиця 8.1

Ознака порівняння

Вид договору

Франчайзинг (комерційна концесія)

Ліцензійний договір

Договір оренди

Договір простого товариства

Договір комісії

Дилерський контракт

Сторони договору

Франчайзер і франчайзі

Ліцензіар і ліцензіат

Орендодавець і орендар

Учасники простого товариства

Комітент і комісіонер

Постачальник продукції і дилер

Предмет договору

Франшиза — право користування комплексом нематеріальних активів* франчайзера

Ліцензія — дозвіл на

використання об'єкта інтелектуальної власності ліцензіара

Право користування матеріальним майном орендодавця

Об'єднання внесків і спільні дії для отримання прибутку

Надання комітентові посередницьких послугу сфері торгівлі

Продукція визначеної ТМ і зобов'язання дилера щодо її роздрібного продажу

Розрахунки за договором

Роялті, які франчайзі виплачує франчайзеру (за франшизу)

Роялті, які ліцензіат виплачує ліцензіару (за ліцензію)

Орендна плата, яку орендар сплачує орендодавцеві

Розподіл прибутку простого товариства між його учасниками

Комісійна плата, яку комісіонер отримує від комітента

Договірна ціна продукції, яку дилер сплачує постачальнику

* Під нематеріальними активами тут розуміються будь-які об'єкти інтелектуальної власності франчайзера, а не тільки ті. що зараховані на його баланс за бухгалтерськими правилами.

Щодо роялті в сенсі платежів за право користування чужою промисловою власністю, то їх визначення, наведене в п. 1.30 Закону про прибуток, може спочатку дещо «приголомшити». Зводиться воно до того, що роялті — це платежі будь-якого виду, отримані як винагорода за... придбання будь-якого патенту (у сенсі ліцензії патентоволодільця. — Авт.), зареєстрованої торгової марки, дизайну, секретного креслення (формули, процесу), права на секретну інформацію (ноу-хау). Тут, як бачимо, законодавець ужив слово «придбання», а не «користування». Проте зрозуміло, що його ж термін «винагорода» можна зрозуміти тільки як плату за «користування» зазначеними об'єктами, але не за їх придбання. Якраз тому в другій частині п. 1.30 Закону про прибуток особливо наголошується, що не вважаються роялті платежі за отримання згаданих об'єктів у власність особи або якщо умови користування такими об'єктами надають користувачеві право продати такий об'єкт інтелектуальної власності або обнародувати (розголосити) секретну інформацію комерційного характеру. Тобто роялті, зокрема, — це платежі за право користування (або за користування) об'єктами промислової власності, а не за їх «кінцеве» придбання. Із загального ж контексту п. 1.30 Закону про прибуток однозначно випливає, що роялті — це платежі будь-якого виду, отримані як винагорода за користування або за надання права користування будь-якими об'єктами інтелектуальної власності. Саме так і розуміються роялті в листах ДПАУ та інших контролюючих органів.

Оскільки операція з надання франшизи вважається поставкою послуг (як надання прав користування НА — п. 1.4 Закону про ПДВ), а місце такої поставки знаходиться на митній території України, то у франчайзера виникає об'єкт обкладення ПДВ (пп. 3.1.1 Закону про ПДВ). Це безумовно, оскільки Законом про ПДВ не передбачено ні вилучення цієї операції з об'єктів оподаткування (п. 3.2), ні її звільнення від податку (ст. 5). Таким чином, франчайзер, який оформив усі документи на надання франшизи, повинен нараховувати податкове зобов'язання з ПДВ і надати своєму контрагентові податкову накладну (пп. 7.2.1 Закону про ПДВ), де у графі 3 «Номенклатура поставки товарів (послуг) продавця» повинно значитися не що інше, як «послуги з надання прав користування інтелектуальною власністю» (для податкового, а не цивільно-правового документа це формулювання цілком підходить). На підставі такої накладної франчайзі отримує право на податковий кредит з ПДВ (пп. 7.2.6 Закону про ПДВ).

Щодо дати виникнення податкових зобов'язань з поставки зазначених послуг, то нею вважається перша з двох дат: або дата надходження коштів від замовника на оплату послуг, що підлягають поставці; або дата оформлення документа, що засвідчує факт надання послуг (пп. 7.3.1 Закону про ПДВ). І якщо дата надходження грошей від франчайзі легко встановлюється за банківськими виписками франчайзера, то встановити дату документа про надання послуг тут практично неможливо (проте треба!). Річ у тім, що надання франшизи вважається послугами тільки для цілей оподаткування, але ніяк не за своєю правовою природою (загальний тип таких операцій — оренда майна, а не надання послуг). І оскільки первинні господарські документи (у нашій ситуації — це договори, акти на передання документації і рахунки на виплату роялті) оформляються на основі цивільного (господарського), а не податкового права, то про жодні послуги в сенсі надання франшизи там не може бути й мови (від консультаційних послуг франчайзерів ми відволікаємося, оскільки не про них тут ідеться). Можна, звичайно, «зачепитися» за зміст податкової накладної (далі — ПН), яка є звітним податковим документом і одночасно розрахунковим документом (пп. 7.2.3 Закону про ПДВ). Однак для проведення розрахунків між підприємствами ПН не має жодного значення. Адже ПН не може зрівнятися зі «справжньою» накладною на передання товару або з актом здавання-приймання робіт (послуг), на підставі яких (плюс договір) можна вимагати кошти з покупців товарів (замовників послуг). Річ у тім, що Порядком №165 ( Наказ ДПАУ від 30.05.97 р. №165 «Про затвердження форми податкової накладної і порядку її заповнення») передбачено, що в ПН ставиться лише підпис і прізвище особи, що склала ПН. Реквізити постачальника й покупця, зазначені у ПН, не мають юридичної сили для проведення розрахунків між ними.

Таким чином, первинні документи, на датуванні яких може в нашій ситуації грунтуватися нарахування ПДВ за «першою з двох подій», — це не що інше, як рахунки на оплату прав користування НА (або на виплату роялті), що поетапно виставляються (такі рахунки, за неможливості складання інших документів у цій ситуації, прирівнюються до акта, що доцільно передбачити в договорі, так само як і дати проведення платежів), або платіжні доручення франчайзі на виплату роялті (на практиці, у зв'язку з платіжним бюджетом франчайзі, іноді можливе перерахування роялті за декілька днів до отримання рахунка від франчайзера).

Зрозуміло, що такі рахунки виставляються франчайзером, а «платіжки» оформляються франчайзі (при цьому, з урахуванням ГКУ, платежі зовсім не обов'язково називати податковим терміном «роялті». Головне — точність формулювань, а не назви платежів). У цій ситуації в договорі доцільно зазначати, що рахунки на виплату роялті є підставою для проведення розрахунків між сторонами (інших документів — типу актів про надання послуг — тут все одно не може бути, оскільки немає самих послуг). Ну а якщо договором передбачено тільки паушальний внесок, то такий платіж може проводитися і без виставляння рахунка (як звичайна договірна передоплата). Забігаючи наперед, зазначимо, що на цих самих документах грунтується встановлення «першої з двох подій» для податкового обліку ВД і ВВ у даних «підприємств-інтелектуалів».

Датою виникнення права на податковий кредит у франчайзі вважається, відповідно до пп. 7.5.1 Закону про ПДВ, перша з двох дат: або дата списання коштів з банківського рахунка платника податків на оплату послуг; або дата отримання рахунка, що прирівнюється до акта, який засвідчує факт придбання послуг, у будь-якому разі це повинно бути підтверджено ПН (пп. 7.2.6 Закону про ПДВ).

Залишається розглянути роялті, які франчайзі виплачує на користь франчайзера. Тут треба брати відразу весь контекст, щоб попередити появи різних «надуманих ідей». Отже, з приводу таких виплат (не отримання грошей, а саме їх виплати!) у пп. 3.2.7 Закону про ПДВ сказано, що «не є об'єктом оподаткування операції з: <... > виплати дивідендів, роялті у грошовій формі або у вигляді цінних паперів, які здійснюються емітентом». Очевидно, що дана норма Закону призначена не просто для вилучення зазначених грошових виплат з об'єктів обкладення ПДВ (це і так зрозуміло з «маси» інших положень Закону). Мета пп. 3.2.7 — винятково у підкресленні необхідності нарахування податкових зобов'язань з ПДВ тими підприємствами, які виплачують зарплату, дивіденди і роялті товарами (продукцією). На практиці пп. 3.2.7 геть відсікає відмовки типу: «Та це ж не реалізація продукції! Це лише виплата зарплати, дивідендів і роялті».

Далі про позицію ДПАУ, яка у своїй «епістолярній спадщині» не перестає повторювати банальщину: «операції з виплат роялті грошима не є об'єктом обкладення ПДВ». Навіщо повторювати, якщо всі, кому треба, і так це знають? І ніхто, наскільки відомо, ще не додумався такі виплати обкласти ПДВ. ДПАУ чітко розділяє дві зустрічні операції:

1) надання прав користування «інтелектуал кою»;

2) виплата роялті.

Розділяє, щоб «витиснути» з цієї ситуації і те, що можна, і те, що не можна.

По-перше, немає жодного листа ДПАУ, де зазначалося б, що франчайзери (ліцензіари) не повинні нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ, здійснюючи першу з цих двох операцій. Його й не може бути, оскільки він суперечив би і Закону про ПДВ.

По-друге, ДПАУ намагається своїми листами (наприклад №17622/7/15-1117 від 05.09.2005 р. «ДК» №40/2005) позбавити франчайзера податкового кредиту з ПДВ, чіпляючись за той самий пп. 3.2.7: «Особа, яка передає об'єкт права в користування і отримує компенсацію за таку операцію, не має права на податковий кредит щодо сум податку на додану вартість, нарахованих (сплачених) за придбані або виготовлені товари (зокрема при їх імпортуванні) і послуги, вартість яких відноситься до складу витрат, пов'язаних зі здійсненням такої операції».

Проте насправді франчайзер має право на зазначений податковий кредит, оскільки, повторюємо, його операція з надання франчайзі прав користування НА обкладається ПДВ як поставка послуг. І само собою отримання роялті франчайзером жодним чином не впливає на його податковий кредит у цьому випадку.

ОПЕРАЦІЯ З НАДАННЯ ФРАНШИЗИ ТА ВИПЛАТИ РОЯЛТІ

Операції франчайзерів з поставки послуг обкладаються ПДВ, а зустрічні операції' франчайзі (щодо виплат роялті у грошовій формі або ЦП власної емісії франчайзі) не с об'єктом оподаткування. Як і в загальному випадку обміну товарів і послуг на гроші (або на ЦП, емітовані покупцем товару (замовником послуг).

ПОДАТКОВИЙ КРЕДИТ ФРАНЧАЙЗІ

Використання чужих НА здійснюється франчайзі безпосередньо для цілей ведення своєї основної діяльності (продажу товарів, надання послуг, виробництва продукції). І оскільки операції такої діяльності обкладаються ПДВ, то франчайзі однозначно отримує право на податковий кредит у зв'язку з платним отриманням цих послуг (прав користування НА) від франчайзера. Адже податковий кредит звітного періоду складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податків у такому періоді у зв'язку з придбанням послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах госпдіяльності платника податків (пп. 7.4.1 Закону про ПДВ). Право на визначення ПК виникає незалежно від того, почали такі послуги використовуватися в оподатковуваних операціях платника податків протягом звітного податкового періоду чи ні, а також незалежно від того, здійснював платник податків оподатковувані операції протягом такого періоду чи ні (пп. 7.4.1 Закону про ПДВ).

Таким чином, придбання платної франшизи означає для франчайзі отримання відповідного податкового кредиту з ПДВ (у разі отримання, звісно, податкових накладних від франчайзера).

Зазначимо, надання франчайзером послуг з навчання персоналу франчайзі обкладається ПДВ, оскільки такі «вчителі» не є спеціально ліцензованими установами освіти і не підпадають під дію пп. 5.1.3 Закону про ПДВ. Відповідно і в цьому разі франчайзі отримує податковий кредит з ПДВ.