Розділи

загрузка...
2.4. Облік доходів, витрат, визначення собівартості будівельно-монтажних робіт і фінансового результату; Бухгалтерський облік у галузях економіки - Захожай В.Б.

2.4. Облік доходів, витрат, визначення собівартості будівельно-монтажних робіт і фінансового результату

Підприємство, яке виконує будівельні роботи іншим підприємствам, має відображати витрати, пов'язані з виконанням таких робіт на рахунку 23 "Виробництво". Якщо, крім будівельних робіт, підприємство виконує інші роботи або надає послуги (провадить іншу діяльність з виробництва), то для відображення затрат з будівельних робіт необхідно відкрити окремий субрахунок. Протягом періоду виконання будівельних робіт підприємство списує в дебет рахунка 23 "Виробництво" всі витрати, які були понесені для виконання таких робіт, з кредиту відповідних рахунків обліку витрат, необхідних для виконання будівельних робіт.

Після завершення робіт виконавець визначає їх фактичну собівартість. Реалізаційна вартість виконаних будівельних робіт зазначається в акті виконаних робіт, який виконавець виписує замовнику після завершення будівельних робіт. У бухгалтерському обліку надання послуг замовнику за актом виконаних робіт відображається як реалізація послуг.

П(С)БО 18 "Будівельні контракти" розділяє будівельні контракти на контракти з фіксованою ціною та контракти за ціною "витрати плюс", які відрізняються порядком обчислення вартості контракту підрядчиком і замовником. Традиційне застосування в будівельній галузі при укладанні будівельних контрактів знайшла ціна "витрати плюс", за якою проектними організаціями складається кошторисна документація, що використовується підрядчиком і замовником при укладанні будівельного контракту для узгодження його вартості. Незважаючи на зміни цієї вартості, що можуть все-таки відбутися за час виконання будівельного контракту, такий будівельний контракт вважається укладеним за ціною "витрати плюс".

Доходи і витрати протягом періоду виконання будівельного контракту визнаються на дату балансу (на останнє число місяця) за ступенем завершеності будівельно-монтажних (ремонтно-будівельних) робіт. П(С)БО 18 "Будівельні контракти", як і відповідний міжнародний стандарт фінансової звітності 11 "Будівельні контракти", передбачає такі методи визначення ступеня завершеності робіт:

• співвідношення фактичних витрат з початку виконання будівельного контракту до дати балансу та очікуваної (кошторисної) суми витрат за будівельним контрактом;

• співвідношення обсягу довершеної частини робіт та їх загального обсягу у натуральному вимірі (т, м3, м2 тощо);

• вимірювання та оцінка виконаної роботи.

У будівельній галузі традиційне застосування вже протягом кількох десятиріч має метод вимірювання та оцінки виконаної роботи. Положенням про підрядні контракти у будівництві, затвердженому Міністерством України у справах будівництва і архітектури 15 грудня 1993 р., в якому передбачено, що основним документом, який відображає хід будівництва від початку виконання робіт до їх закінчення (від початку до закінчення виконання будівельного контракту), є Журнал виконаних робіт, відповідальність за ведення якого підрядчиком покладається на посадову особу. Замовник здійснює контроль і технічний нагляд за обсягом і вартістю виконаних робіт.

На підставі даних Журналу виконаних робіт (типова форма № КБ-6), до якого посадова особа підрядчика після вимірювання і оцінки за кошторисною документацією обсягу виконаних будівельно-монтажних робіт вносить відповідні дані за видами робіт, складає Довідку про вартість виконаних підрядних робіт (форма № КБ-3) або Акт приймання виконаних підрядних робіт (форма № КБ-2в). Їх реквізити відповідають частині другій статті 9 Закону України "Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні".

До доходу генпідрядчика включається вся вартість виконаних за будівельним контрактом робіт. Вартість робіт, виконаних субпідрядчиками, генпідрядчики, визнають як інші прямі витрати, пов'язані з виконанням будівельного контракту. В цьому вбачається певна особливість у порівнянні з чинною на сьогодні системою обліку генпідрядчиками вартості робіт, виконаних суб-підрядчиками.

Субпідрядчики до доходу включають вартість виконаних власними силами будівельно-монтажних робіт.

До доходу підрядчики (генпідрядчики, субпідрядчики) включають також суму відхилень, претензій та заохочувальних виплат. Тобто сума майнової відповідальності за порушення замовником умов будівельного контракту відображується підрядчиком у складі доходу від будівельного контракту. Сума заохочувальних виплат за виконання і перевиконання умов будівельного контракту, наприклад премії за введення об'єкта, визнається підрядчиком доходом від будівельного контракту, а нарахована конкретним працівникам підрядчика премія за введення відображається як витрати на оплату праці.

Доходи і витрати за кожним окремим будівельним контрактом відображуються у бухгалтерському обліку із застосуванням принципу нарахування. Не визнаються доходами одержані від замовників для фінансового забезпечення виконання будівельного контракту аванси, які відображаються підрядчиком у складі його зобов'язань і зменшуються після виконання робіт, визнання доходу і заліку заборгованості. Склад витрат з виконання будівельного контракту (собівартість будівельного контракту) формується відповідно до Положення (стандарту) бухгалтерського обліку 16 "Витрати", затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 31.12.99 та Методичних рекомендацій з формування собівартості будівельно-монтажних робіт, затвердженим наказом Держбуду України від 07.05.02. До собівартості будівельного контракту включають прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці робітників, що працюють безпосередньо на будівельному майданчику, інші прямі витрати (витрати з експлуатації машин і механізмів, вартість виконаних субпідрядчи-ками робіт).

Методичні рекомендації встановлюють єдині методичні засади формування собівартості будівельно-монтажних робіт і можуть застосовуватися для цілей планування, бухгалтерського обліку і калькулювання собівартості будівельно-монтажних робіт як будівельними організаціями та їх структурними підрозділами (незалежно від форм власності і підпорядкування), так і структурними підрозділами підприємств і організацій, які відносяться до інших видів економічної діяльності, що виконують загально-будівельні, спеціальні, монтажні, пусконалагоджувальні та ремонтно-будівельні роботи (далі — будівельно-монтажні роботи) під час спорудження нових об'єктів, розширення, реконструкції та технічного переоснащення підприємств, ремонту будівель і споруд, реставрації пам'яток архітектури підрядним або господарським способом.

У структурних підрозділах будівельних організацій, що виділені в окремі виробничі одиниці і відносяться до інших видів економічної діяльності (проектна, вишукувальна, дослідницька, наукова діяльність, виробництво будь-яких видів промислової або іншої продукції, транспортні перевезення тощо), застосовуються методичні рекомендації з формування собівартості для відповідних видів економічної діяльності.

Собівартість будівельно-монтажних робіт — це витрати будівельної організації, пов'язані з виконанням будівельно-монтажних робіт із використанням у процесі будівельного виробництва машин, механізмів, устаткування, матеріальних, трудових та інших виробничих ресурсів.

Собівартість будівельно-монтажних робіт будівельної організації, що має статус юридичної особи, складається з витрат, пов'язаних з виконанням на свій ризик власними силами будівельно-монтажних робіт відособленими структурними підрозділами, які входять до її складу.

Собівартість будівельно-монтажних робіт відособленого структурного підрозділу будівельної організації складається з витрат цього підрозділу, пов'язаних з виконанням на свій ризик власними силами будівельно-монтажних робіт.

До витрат, що включаються у собівартість будівельно-монтажних робіт, належать витрати, передбачені П(С)БО 16 "Витрати" (з урахуванням змін і доповнень до нього) та П(С)БО 18 "Будівельні контракти", а також витрати, пов'язані з особливостями технології, організації та управління будівельним виробництвом, контролю за виробничими процесами та якістю будівництва.

Собівартість будівельно-монтажних робіт може бути:

• плановою, яка включає витрати на виконання будівельно-монтажних робіт, що визначаються на підставі техніко-економічних розрахунків з використанням економічно обґрунтованих норм і нормативів затрат на виконання будівельно-монтажних робіт за умови нормальної потужності будівельної організації та дотримання планових термінів будівництва, раціонального та ефективного використання виробничих ресурсів і вимог до якості будівництва, а також інженерних розрахунків щодо підвищення організаційно-технічного рівня будівельного виробництва внаслідок упровадження заходів з нової техніки та технології, удосконалення його організації і управління, інших техніко-економічних чинників;

• фактичною, яка включає фактичні витрати будівельної організації на виконання будівельно-монтажних робіт, що визначаються відповідно до Положень (стандартів) бухгалтерського обліку та Методичних рекомендацій.

Планування та бухгалтерський облік витрат, що включаються до собівартості будівельно-монтажних робіт, здійснюється за об'єктами витрат.

Об'єктом витрат у будівництві можуть бути:

• окремі види будівельно-монтажних робіт;

• об'єкт будівництва;

• будівельний контракт.

Відповідно до об'єктів витрат розрізняють:

• собівартість окремих видів будівельно-монтажних робіт — це витрати будівельної організації, пов'язані з виконанням на свій ризик і власними силами окремих видів будівельно-монтажних робіт на одному або кількох об'єктах будівництва, за одним або кількома будівельними контрактами;

собівартість об'єкта будівництва — це витрати будівельної організації, пов'язані з виконанням на свій ризик і власними силами будівельно-монтажних робіт на конкретному об'єкті будівництва за весь період його будівництва;

• собівартість будівельно-монтажних робіт за будівельним контрактом — це витрати будівельної організації, пов'язані з виконанням будівельно-монтажних робіт, передбачених контрактом на будівництво, від дати укладання контракту до остаточного завершення контракту.

Класифікація витрат будівельної організації

Класифікація витрат будівельної організації здійснюється з метою організації планування, бухгалтерського обліку, калькулювання та аналізу собівартості будівельно-монтажних робіт.

Витрати класифікуються за такими ознаками:

• види діяльності будівельної організації;

• місце виникнення витрат;

• подібність складу витрат;

• способи включення витрат у собівартість будівельно-монтажних робіт;

• доцільність витрачання;

• відношення до вартості будівельного контракту (будівельно-монтажних робіт).

1. Класифікація витрат за видами діяльності:

• витрати основної діяльності;

• витрати операційної діяльності;

• витрати звичайної діяльності.

Витрати основної діяльності — це витрати будівельної організації, пов'язані з виконанням або реалізацією будівельно-монтажних робіт.

Витрати операційної діяльності включають витрати основної діяльності та інших видів діяльності будівельної організації, які не є інвестиційною чи фінансовою діяльністю.

Витрати звичайної діяльності включають витрати операційної, фінансової та інвестиційної діяльності.

2. Класифікація витрат за місцем їх виникнення:

• витрати основного виробництва;

• витрати допоміжного виробництва;

• витрати другорядних виробництв.

Витрати основного виробництва — це витрати структурних підрозділів будівельної організації, які безпосередньо беруть участь у виконанні будівельно-монтажних робіт, включаючи витрати, пов'язані з управлінням, організацією та обслуговуванням будівельного виробництва.

Витрати допоміжного виробництва — це витрати структурних підрозділів будівельної організації, які зайняті забезпеченням процесу основного виробництва, включаючи витрати, пов'язані з управлінням, організацією та обслуговуванням виробництва: технічний огляд, технічне обслуговування, ремонт власних та орендованих будівельних машин, механізмів та устаткування; забезпечення інструментом, запасними частинами, транспортними послугами тощо.

Витрати другорядних виробництв — це витрати структурних підрозділів будівельної організації, що безпосередньо не беруть участі у виконанні будівельно-монтажних робіт, але їх продукція використовується при їх виконанні. До таких виробництв належать: бетонне і розчинне виробництво; виробництво залізобетонних і бетонних виробів, будівельних матеріалів, виробів і конструкцій, блоків і будівельного каміння; цегляне виробництво; механічні, столярні, ремонтні та інші майстерні; виготовлення інших виробів, напівфабрикатів тощо.

Витрати основного виробництва та допоміжних і другорядних виробництв, продукція яких у подальшому використовується на будівельно-монтажних роботах, є виробничими витратами основної діяльності будівельної організації і включаються у виробничу собівартість будівельно-монтажних робіт або у собівартість за будівельним контрактом.

3. Класифікація за подібністю складу витрат:

• елементи витрат;

• статті витрат.

Елементи витрат — це сукупність однорідних за своїм економічним змістом витрат.

До статті витрат можуть включатися складові будь-якого елемента або кількох елементів.

Витрати операційної діяльності будівельної організації групуються за елементами витрат, а витрати основної діяльності, крім того, і за статтями калькулювання.

4. Класифікація витрат за способами включення у собівартість будівельно-монтажних робіт:

• прямі витрати;

• загальновиробничі (непрямі) витрати.

Прямі — це витрати, які безпосередньо пов'язані з виконанням будівельно-монтажних робіт і включаються у виробничу собівартість будівельно-монтажних робіт відповідних об'єктів витрат за прямою ознакою.

Загальновиробничі витрати — це непрямі витрати, що пов'язані з управлінням, організацією та обслуговуванням будівельного виробництва, які не можуть бути віднесені безпосередньо до конкретного об'єкта витрат і розподіляються між об'єктами витрат пропорційно базі розподілу, обраної будівельною організацією самостійно.

5. Класифікація витрат за доцільністю їх витрачання:

• продуктивні витрати;

• непродуктивні витрати;

• надзвичайні витрати.

Продуктивні витрати — це витрати, передбачені раціональною організацією та технологією виробництва.

Непродуктивні витрати — це витрати, що виникають через недосконалість організації виробництва, порушення технології тощо.

Надзвичайні витрати — це витрати, що виникли внаслідок стихійного лиха, техногенних аварій, надзвичайних подій, а також витрати на здійснення заходів, пов'язаних із запобіганням та ліквідацією таких наслідків.

6. Класифікація витрат за ознакою відношення до вартості будівельного контракту (будівельно-монтажних робіт):

• витрати за будівельним контрактом;

• витрати періоду.

Витрати за будівельним контрактом — це витрати на виконання будівельно-монтажних робіт, які безпосередньо пов'язані з виконанням даного контракту (прямі витрати), а також витрати, пов'язані з управлінням, організацією та обслуговуванням будівельного виробництва (загальновиробничі витрати).

Витрати періоду — це витрати, які неможливо прямо пов'язати з конкретними контрактами (будівельно-монтажними роботами) і, відповідно, з доходами від контрактів (будівельно-монтажних робіт), для отримання яких вони були здійснені. Такі витрати не належать до витрат за будівельними контрактами і не включаються до собівартості будівельно-монтажних робіт, а відображуються у складі витрат будівельної організації у тому звітному періоді, в якому були здійснені (адміністративні витрати; витрати на збут; інші операційні витрати). До вартості будівельного контракту включаються тільки адміністративні витрати.

Групування витрат будівельних організацій за економічними елементами

Групування витрат за елементами здійснюється з метою визначення загальних обсягів використаних матеріальних, трудових та інших виробничих ресурсів, а також організації контролю за рівнем цих витрат в цілому по будівельній організації.

Витрати операційної діяльності будівельної організації групуються за такими елементами:

• матеріальні затрати;

• витрати на оплату праці;

• відрахування на соціальні заходи;

• амортизація;

• інші операційні витрати.

До складу елемента "Матеріальні витрати" включаються: Вартість сировини, матеріалів, будівельних конструкцій, комплектуючих виробів і напівфабрикатів, тари і тарних матеріалів, паливних і мастильних матеріалів, пари, води, енергії всіх видів та запасних частин, придбаних у сторонніх організацій.

Вартість виробів і напівфабрикатів, виготовлених у допоміжних та другорядних виробництвах будівельної організації, які у подальшому використовуються на виконанні будівельно-монтажних робіт.

Вартість робіт і послуг виробничого характеру, що виконуються сторонніми організаціями або іншими структурними підрозділами будівельної організації, а саме:

• з обробки матеріалів і проведення їх випробувань з метою визначення якості;

• з перевезення вантажів у межах будівельного майданчика і території допоміжних та другорядних виробництв будівельної організації;

• з ремонту, технічного огляду та технічного обслуговування власних і орендованих основних засобів для використання у будівельному виробництві, за винятком їх реконструкції та модернізації;

• з експертизи і консультацій, пов'язаних з результатами випробувань матеріалів і конструкцій.

Витрати, пов'язані з використанням природної сировини:

• плата за деревину, продану на пні;

• плата за воду, що вибирається з водогосподарських систем, у межах затверджених лімітів;

• плата за використання інших природних ресурсів.

Знос тимчасових (нетитульних) будівель, споруд і необоротних матеріальних активів (за умови передачі їх на баланс будівельної організації замовником).

Втрати від нестачі матеріальних цінностей на виробництві, в дорозі та на складах в межах норм природного убутку.

До складу елемента "Витрати на оплату праці" включаються витрати на основну, додаткову заробітну плату, будь-які види грошових виплат працівників (включаючи позаштатних), зайнятих на виконанні будівельно-монтажних робіт і в допоміжних та другорядних виробництвах будівельної організації, нараховану згідно з формами і системами оплати праці, що застосовуються у будівельній організації.

До основної заробітної плати належить заробітна плата, нарахована за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов'язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів), відрядних розцінок для робітників і посадових окладів для службовців.

До додаткової заробітної плати належить оплата за працю понад установлені норми, за трудові успіхи та винахідливість і за особливі умови праці. Вона включає доплати, надбавки, гарантійні та компенсаційні виплати, передбачені законодавством; премії, пов'язані з виконанням виробничих завдань і функцій; оплата відпусток та іншого невідпрацьованого часу; матеріальна допомога; інші витрати на оплату праці.

До інших грошових виплат належать установлені відповідно до законодавства доплати, надбавки і виплати за особливий характер організації виконання будівельно-монтажних робіт.

Заробітна плата штатних працівників:

• нарахована за виконану роботу (відпрацьований час) відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов'язки);

• за тарифними ставками (окладами), відрядними розцінками, посадовими окладами.

Заробітна плата працівників, які не перебувають у штаті будівельної організації:

• за виконані роботи (надані послуги), пов'язані з основною діяльністю будівельної організації, відповідно до договорів цивільно-правового характеру, включаючи договір підряду;

• за виконання разових робіт (ремонт інвентарю, побілення, фарбування, проведення експертизи тощо), за умови, що розрахунки з працівниками за виконану роботу проводяться безпосередньо самою будівельною організацією