Розділи

загрузка...
2.3. Облік будівництва, яке виконується підрядним способом; Бухгалтерський облік у галузях економіки - Захожай В.Б.

2.3. Облік будівництва, яке виконується підрядним способом

При підрядному способі будівництва в обліку беруть участь дві сторони: замовник і підрядчик, взаємовідносини між якими регулюються договором підряду на весь період будівництва.

Основні принципи обліку будівельних робіт, що виконуються підрядним способом, регулюються Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 18 "Будівельні контракти". Це положення застосовується підрядчиками щодо обліку доходів і витрат за будівельними контрактами.

Підрядчиком вважається юридична особа, яка укладає договір про будівництво (будівельний контракт на спорудження нового об'єкта, реконструкцію, розширення, добудову, реставрацію і ремонт об'єктів, виконання монтажних робіт) об'єкта, виконує передбачені роботи і передає їх замовникові. Поділ підрядчиків залежно від їх повноважень щодо об'єкта і учасників будівництва та виду виконуваних робіт на генпідрядчиків і субпідряд-чиків не є підставою для незастосування цього П(С)БО 18 "Будівельні контракти".

Під об'єктом будівництва, щодо якого відповідно до цього П(С)БО має бути організовано бухгалтерський облік доходів і витрат за будівельним контрактом, треба розуміти сукупність будівель і споруд або окремі будівлі і споруди (з внутрішніми інженерними мережами водопостачання, каналізації, газо- і теплопроводу, електропостачання, радіофікації, підсобними і допоміжними надвірними будівлями, благоустроєм), будівництво яких здійснюється за єдиним проектом і кошторисом.

Договір підряду є основним документом, що регламентує взаємовідносини замовників і підрядчиків та визначає їхню відповідальність за невиконання договірних зобов'язань. Договір підряду укладається замовником із генеральним підрядчиком на весь період нового будівництва, розширення, реконструкції і технічного переозброєння підприємств, будинків і споруд або їхніх черг, включених до загального плану будівництва.

Перш ніж перейти до порядку складання договору підряду, необхідно з'ясувати головні принципи укладання і виконання підрядних контрактів. Головними принципами підрядних контрактів є:

• врахування і дотримання чинного законодавства;

• економічна самостійність і незалежність учасників;

• чітке розмежування у контракті прав і обов'язків сторін;

• майнова відповідальність за невиконання або неналежне виконання договірних зобов'язань;

• розмежування ризиків між учасниками контракту, визначення обов'язкових для страхування ризиків;

• надання гарантій виконання договірних зобов'язань;

• зобов'язання сторін за узгодженим і взаємоприйнятним вирішенням проблем і спорів, що виникають у процесі укладання та виконання контракту.

Основними учасниками підрядного контракту є замовник і підрядчик. Замовник — учасник контракту, який визначає умови складання контракту, приймає закінчені роботи і здійснює розрахунки за них з підрядчиком. Підрядчик — учасник будівництва, який зобов'язаний на свій ризик і за обумовлену ціну виконати передбачені контрактом роботи і передати їх замовникові у встановлені строки.

Контракт може бути двостороннім і багатостороннім. Якщо замовник і підрядчик є єдиними учасниками контракту, то контракт має двосторонній характер. Але якщо, крім замовника і підрядчика, сторонами контракту є також інші учасники будівництва — проектні організації, постачальники устаткування, банки, субпідрядчики тощо, контракт є багатостороннім. На сьогодні найпоширенішими видами підрядних контрактів є двосторонні контракти.

Замовниками та підрядчиками можуть бути юридичні і фізичні особи, які одержали у встановленому законом порядку право на здійснення будівельної діяльності. Головними умовами контракту є строки будівництва об'єкта (виконання робіт, послуг) і ціна робіт (послуг), виконання яких здійснює підрядчик. При укладанні двосторонніх контрактів підрядчик відповідає за виконання робіт, передбачених проектом будівництва, здачу об'єкта в експлуатацію. Замовник бере на себе зобов'язання щодо виділення будівельного майданчика, забезпечення проектною документацією, устаткуванням, матеріалами спеціального призначення, фінансування й оплати робіт, підготовки об'єкта до здачі в експлуатацію.

Приблизна структура контракту (розділи):

1. Сторони за договором.

2. Предмет контракту.

3. Ціна предмета контракту.

4. Строки виконання робіт.

5. Розрахунки і платежі.

6. Матеріально-технічне забезпечення. 7 . Субпідрядні організації.

8. Страхування ризиків.

9. Виконання робіт.

10. Здача і приймання робіт.

11. Гарантійні строки експлуатації об'єкта після здачі в експлуатацію.

12. Розв'язання спорів і арбітраж.

13. Призупинення робіт і розірвання контракту.

Це приблизний перелік пунктів, які можуть бути в договорі підряду. Сторони уточнюють його з урахуванням конкретних особливостей будівництва і взаємних домовленостей.

Предмет контракту. Підрядний контракт у будівництві — це договір у будівництві, що передбачає взаємні зобов'язання сторін у процесі будівництва (реконструкції, технічного переозброєння і капітального ремонту) об'єктів виробничого і невиробничого призначення. Предметом контракту є сукупність робіт чи послуг або окремі роботи та послуги, виконання яких доручається підрядчику відповідно до умов контракту. У цьому пункті договору обумовлюється результат роботи підрядчика в матеріальній формі.

Відповідно до ст. 335 ЦКУ підрядчик зобов'язаний виконати роботу, обумовлену договором, зі своїх матеріалів і своїми засобами, якщо інше не встановлене договором. У свою чергу, якщо робота виконується повністю або частково з матеріалу замовника, підрядчик відповідає за неправильне використання цього матеріалу.

Якщо ж у процесі будівництва чи в процесі приймання матеріалів були виявлені дефекти або інші невідповідності стандартам, підрядчик зобов'язаний своєчасно попередити замовника:

1) про недоброякісність або непридатність матеріалів, одержаних від замовника;

2) про те, що додержання вказівок замовника загрожує міцності або придатності виконуваної роботи;

3) про наявність інших, незалежних від підрядчика обставин, що загрожують міцності або придатності виконуваної роботи. Але якщо підрядчик вчасно не попередив замовника про виявлені дефекти, усю відповідальність в майбутньому несе підрядчик. Якщо замовник, незважаючи на своєчасне і обґрунтоване попередження з боку підрядчика, у відповідний строк не замінить недоброякісних або непридатних матеріалів, не змінить вказівок про спосіб виконання роботи або не усуне інші причини, які загрожують міцності або придатності виконуваної роботи, підрядчик має право відмовитись від договору і стягнути понесені з вини замовника збитки.

Приклад запису у контракті п. 2 "Предмет контракту": "Підрядчик виконує власними та залученими силами і засобами будівельні, монтажні, пусконалагоджувальні роботи, передбачені проектною документацією, здійснює випробування змонтованого устаткування, здає об'єкт замовнику в експлуатацію, ліквідує недоробки і дефекти, що виникли з його вини і виявлені в ході приймання робіт та в гарантійні строки експлуатації об'єкта".

Ціна предмета контракту. У цьому пункті контракту визначається розмір ціни виконуваних робіт і встановлюється можливість і умови її коригування в ході виконання робіт. Договірна ціна визначається сторонами за домовленістю і залежить від складу затрат. Наприклад, при будівництві об'єктів "під ключ" у складі ціни можуть враховуватися затрати на виконання будівельно-монтажних робіт, придбання меблів, устаткування, інвентарю, включаючи заготівельно-складські, транспортні, накладні та інші витрати. Калькуляцію витрат, як правило, складають обидві сторони. Та частина витрат, що враховується при формуванні ціни і підготовлена підрядною організацією, підлягає документальному оформленню (протокол узгодження договірної ціни на будівельну продукцію) і є невід'ємною частиною контракту.

Узгодження договірних цін. Замовник передає підрядній організації проектно-кошторисну документацію до виконання робіт, а підрядчик, у свою чергу, готує пропозиції щодо договірної ціни. Кінцевий результат узгоджується між підрядчиком і замовником під час проведення переговорів. Складена за результатами переговорів договірна ціна оформлюється відповідно додатку до контракту. Кінцева договірна ціна, прийнята замовником і підрядчиком під час переговорів, не може змінюватись однією стороною без погодження з іншою.

Ціни в контракті можуть бути твердими (остаточними) та динамічними (неостаточними, відкритими).

Тверді ціни встановлюються незмінними на весь обсяг будівництва, оскільки вони визначаються з урахуванням коливання цін, яке очікується, і залишаються без змін у період виконання робіт. У контракті робиться цінове застереження: "Ціна тверда, зміні не підлягає". Як правило, такі ціни встановлюються на обсяг робіт, що закінчується протягом одного року.

Динамічні ціни мають незмінну частину витрат — базисну кошторисну вартість, що належить до діяльності підрядчика. Вони коригуються в процесі виконання робіт за фактом застосування до цін надбавок (знижок), що враховують рівень інфляції. Якщо в контракті встановлені динамічні ціни, то тут же повинен бути передбачений порядок їх коригування протягом поточного року. Також тут передбачається коригування обсягів робіт, що переходять відповідно до обумовленої в контракті тривалості будівництва на наступні роки.

Якщо здача об'єкта в експлуатацію здійснюється поетапно, то ціну робіт краще встановлювати тільки на перший етап із визначенням у контракті порядку розрахунку ціни на наступні етапи.

Але є низка причин, через які договірні ціни, незалежно від того, тверді вони чи динамічні, можуть змінюватися. Такими причинами є:

• зміни обсягів і складу робіт;

• зупинення робіт за рішенням замовника та через непередбачувані обставини;

• зміни за рішенням або з вини замовника строків будівництва;

• зміни у встановленому порядку узгодженої номенклатури матеріалів і устаткування поставки замовника;

• прийняття нових законодавчих і нормативних актів, що впливають на вартість робіт;

• суттєвих розходжень фактичних і проектних умов будівництва, передбачити які при узгодженні ціни підрядчик не міг. Такі зміни першої договірної ціни оформлюються обома сторонами шляхом підписання додаткових угод.

Строки виконання робіт. Строки виконання робіт за окремими етапами визначаються сторонами на підставі календарного плану будівництва. Строки виконання всіх робіт на об'єкті встановлюються шляхом визначення у контракті календарної дати початку робіт і здачі об'єкта в експлуатацію або строку від початку до закінчення робіт. Наприклад, у контракті може бути записано: "Виконання робіт повинно початись у жовтні 2004 р. і закінчитись у травні 2006 р." або "Строк будівництва об'єкта № 23 становить 10 місяців від початку робіт, встановленого контрактом, до здачі об'єкта в гарантійну експлуатацію". Ці зобов'язання можуть бути викладені і в такій редакції: "не пізніше 01 травня 2004 р." і "не більше 10 місяців, починаючи з 01 жовтня 2004 р.".

У контракті потрібно точно і чітко визначити термін початку виконання робіт. Термін початку робіт потрібно пов'язати з появою важливих для початку будівництва подій. Це може бути передача будівельного майданчика чи проектної документації.

Як відомо, у Законі України від 22.05.97 № 283/97-ВР установлено, що деякі платники податку можуть обрати окремий порядок визначення результату фінансової діяльності, яка здійснюється за будівельним контрактом. Таким порядком можуть скористатись будівельні підприємства, якщо договір, згідно з яким вони виконують роботи, підпадає під визначення "довгострокового контракту". Під терміном "довгостроковий контракт (договір)" слід вважати будь-який договір на виготовлення, будівництво, установку або монтаж матеріальних цінностей, які будуть належати до складових таких основних засобів замовника, а також на виготовлення нематеріальних активів, пов'язаних з таким виготовленням, будівництвом, установкою або монтажем

(послуг типу "інжиніринг", науково-конструкторських робіт і розробок) за умови, що такий контракт не планується завершити раніше ніж через 9 місяців з моменту здійснення перших витрат або отримання авансу (передоплати) (пп. 7.10.2 Закону про прибуток).

За правилами, які описані у пп. 7.10 Закону про прибуток і Порядку ведення та складання податкового звіту про результати діяльності виконавця довгострокових договорів (контрактів), затвердженому наказом ДПА від 31.07.97 № 275, сума валового доходу визначається розрахунковим шляхом, валові витрати — у загальновстановленому порядку, а саме: за першою із подій.

Валовий дохід звітного періоду розраховують, помножуючи суму загального планового валового доходу (контрактної вартості) на коефіцієнт виконання довгострокового договору, який визначається як відношення суми фактичних витрат звітного періоду до суми планових витрат за контрактом.

Приклад. Підприємство уклало 2 контракти.

Контракт № 1 — на будівництво будинку для продажу фізичним особам, вартість якого — 6 млн грн. Операції з продажу житла фізичним особам звільнені від ПДВ.

Контракт № 2 — на будівництво адміністративного будинку вартістю 3 млн грн, крім цього ПДВ — 600 тис. грн, витрати за цим контрактом згідно з кошторисом — 2 млн грн.

Керівник підприємства у наказі встановив, що результати діяльності за контрактом № 2 слід здійснювати у порядку, визначеному для довгострокових договорів, адміністративні та за-гальновиробничі витрати з метою податкового обліку розподіляються між контрактами пропорційно прямим витратам.

У січні 2003 р. підприємство:

• отримало часткові аванси від замовників за контрактами № 1 і № 2;

• оплатило та оприбуткувало будівельні матеріали для виконання робіт за контрактами № 1 і № 2. При цьому за розпорядженням керівника підприємства 70 % матеріалів придбано для будівництва житлового будинку, а 30 % — для адміністративного будинку.

Протягом місяця підприємство нарахувало заробітну плату основним працівникам, адміністрації та понесло інші витрати.

По завершенні місяця замовники підписали акт:

• за контрактом № 1 на виконання робіт на суму 480 тис. грн (без ПДВ);

• за контрактом № 2 — на суму 242400 грн, у тому числі ПДВ — 40400 грн.

У табл. 2.2 показано, як такі операції відображати у бухгалтерському обліку. Для обліку витрат за контрактами № 1 і № 2 відкрито спеціальні субрахунки:

• 2051 "Будівельні матеріали (для контракту № 1)";

• 2052 "Будівельні матеріали (для контракту № 2)";

• 231 "Виробництво (по контракту № 1)";

• 232 "Виробництво (по контракту № 2)".

Таблиця 2.2

Кореспонденція рахунків за господарськими операціями

№ п/п

Зміст операції

Д-т

К-т

Сума, грн.

1

2

3

4

5

1

Надійшов аванс за К № 1

311

681

4000000

2

Надійшов аванс за К № 2

311

681

1500000

3

Зроблено передоплату за матеріали

371

311

840000

4

Включено до складу податкового кредиту суму ПДВ

6411

644

42000

5

Оприбутковано матеріали щодо пільгових операцій

2051

371

588000

6

Оприбутковано матеріали щодо оподаткованих операцій

2052

371

210000

7

Відображено ПДВ

644

371

42000

8

Передано у виробництво

231

2051

300000

232

2052

100000

9

Нараховано заробітну плату працівникам

231

661

40000

232

661

10000

10

Зроблено нарахування на з/п працівників

231

65

16000

232

65

4000

Продовження табл. 2.2

1

2

3

4

5

11

Нарахована заробітна плата адміністрації та зроблено нарахування

92

661

65

5000

12

Відображено вартість робіт, вик. субпідрядчиком за К № 1

703

631

50000

13

Відображено вартість робіт, вик. субпідрядчиком за К № 2

641

644

4000

703

631

24000

14

Нарахована плата за оренду адміністративного приміщення